旧行政单位会计制度的局限(新旧行政单位会计制度有关衔接问题的处理规定)

编者按：

2017年10月24日，财政部会计司发布财〔2017〕25号文，宣布废止之前行政事业单位使用的13个相关会计制度，统一使用《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，自2019年1月1日起全面施行。这是政府会计制度改革经历十余年的摸索后取得的重大突破性成果。

较之企业会计，政府会计稍显冷门。为更好地帮助广大非政府会计专业背景的会计同行以及非财务背景的政府部门领导理解并关注政府会计，本文用浅显的语言辅之简洁的例子介绍并解析了我国本轮政府会计改革的核心技术问题。

客观地说，在会计界政府会计地位不如企业会计，懂企业会计的会计工作者可以不懂政府会计，而懂政府会计的会计工作者不可以不懂企业会计。都说政府会计是政府财政财务管理的基础，但是在政府财政财务管理中政府会计核算又确实是一件小事情。很多财政干部、政府单位财务部门负责人对于政府会计知之甚少，甚至不了解。同样，大学会计专业本科生、研究生主要学习的课程是企业管理与企业会计，对于政府管理与政府会计涉及较少。

近日笔者通过微信朋友圈看到，厦门大学会计系刘峰教授在介绍其新书《会计学》（清华大学出版社/2020年3月出版）时，呼吁会计界同仁一起努力“把会计世俗化”，将会计的那些技术问题，通过故事，浅显地展示出来，传递出去。笔者认为，如果想要让更多的非政府会计专业背景的会计同行以及非财务背景的政府部门领导理解并关注政府会计，政府会计学者更应当努力将政府会计通俗化。本文试图以最简明的方式阐述我国本轮政府会计改革核心技术问题。

首先说明一点，我国完整的政府会计体系按照会计主体，主要分为政府财政总会计和政府单位会计两个部分。2019年我国政府会计改革主要涉及政府单位会计，目前政府财政总会计依然主要执行2015年10月修订的会计制度。本文分析主要涉及政府单位会计，暂不涉及政府财政总会计。

一、政府会计最大特色——双功能、双基础、双报告

政府会计区别于企业会计的显著特征是“双功能、双基础、双报告”，所谓“双功能”是指政府会计既要实现预算会计功能又要实现财务会计功能，也就是，政府会计既要反映预算执行情况，又要反映资产负债等财务状况。企业会计主要反映财务信息，因为企业会计是一个以提供财务信息为主的经济信息系统(AAA，1966；葛家澍、唐予华，1983)。不论政府管理还是企业管理，都以预算为主线，但是政府会计将预算执行情况作为会计核算对象，而企业会计并未将预算执行情况作为会计核算对象。企业预算地位，与政府预算也不可同日而语，政府预算是经由本级人民代表大会审查批准的法定预算。因此，各国政府会计最基本目标也是首要目标是反映法定预算执行情况。

为了实现预算会计与财务会计“双功能”，政府会计实行“双基础”——预算会计实行收付实现制，财务会计实行权责发生制，政府会计主体编制“双报告”——决算报告和财务报告。即，预算会计主要基于收付实现制核算，编制决算报告，实现反映预算执行情况的功能；财务会计主要基于权责发生制核算，编制财务报告，实现反映财务状况的功能。

如何更加科学地实现“双功能、双基础、双报告”目标，就是我国本轮政府会计改革的核心技术问题。本轮改革前我国政府会计采用“双分录混合体核算模式”以实现“双功能、双基础、双报告”。传统“双分录混合体核算模式”具有难以克服的重大弊端，因此，本轮政府会计改革通过“适度分离”混合体，构建“相互衔接”的预算会计与财务会计“平行记账模式”。笔者通过一简例阐述本轮政府会计改革前后不同核算模式及其核心变革。

二、传统政府会计双分录混合体核算模式及其弊端

传统政府会计设置资产、负债、净资产、收入、支出等5个会计要素，主要以收付实现制为会计核算基础，构建两个会计等式：“资产-负债=净资产”和“收入-支出=△净资产”。两个会计等式通过“净资产”纽带构建勾稽关系。因此，传统政府会计核算中净资产要素既要联系资产、负债核算，又联系着收入、支出核算，是传统政府会计核算的核心。

众所周知，企业会计中资产负债表等式是“资产=负债所有者权益”，所以，一些政府会计同行认为，对应地，政府会计中资产负债表等式应该是“资产=负债净资产”。但是，2020年3月13日全国会计专业技术资格考试领导小组办公室发布《2020年中级会计实务考试大纲》第77页规定政府单位财务会计的会计等式为“资产-负债=净资产”和“收入-费用=本期盈余”。因为《政府会计准则——基本准则》第三十九条规定“净资产是指政府会计主体资产扣除负债后的净额”。

假设2X18年3月18日甲单位购入一台不需要安装的检测专用设备，设备总价11.5万元，通过财政授权支付方式支付货款；购入过程中发生运杂费5000元，以银行存款支付。该项固定资产的使用年限10年，每月按照年限平均法计提固定资产折旧1000元。在传统政府会计双分录混合体核算模式下，甲单位的账务处理如下：

传统政府会计双分录混合体核算模式下，单位购入固定资产时，同时做两笔会计分录，即“双分录核算”。一笔会计分录基于收付实现制确认预算支出发生，以反映预算执行情况，实现预算会计功能。其中，行政单位使用“经费支出”科目，事业单位使用“事业支出”科目。另一笔会计分录基于权责发生制确认固定资产增加，反映资产负债等财务状况，实现财务会计功能。所以，传统政府会计“双分录”核算就是为了实现“双功能、双基础、双报告”。长期以来我国行政事业单位会计被称为“预算会计”，但是“双分录核算”的实质是“基于收付实现制的预算会计和基于权责发生制的财务会计之混合体”。

值得强调，传统政府会计双分录核算模式下增加固定资产时，借记“固定资产”科目，贷记“资产基金”/“非流动资产基金”等净资产类科目，在2012/2013年之前实行1998年的行政事业会计制度设置类似的“固定基金”科目。资产基金类科目是我国传统政府会计核算最重要平衡科目，也是传统政府会计核算的最大特色。目前我国政府财政总会计依然使用这一类平衡科目。我国之前历次政府会计改革都保留这一类平衡科目，但是2019年政府会计改革后政府单位会计完全取消了资产基金类科目，重新构建了平衡科目及平衡关系。仅从这一点就足以佐证本轮政府会计改革是“重构政府会计核算模式”。

虽然传统双分录混合体核算模式可以一定程度上实现“双功能、双基础、双报告”，但是这种核算模式具有明显的局限性，最突出的缺陷是传统政府会计核算中只能“虚提”固定资产折旧。

众所周知，企业会计中计提固定资产折旧时，借记成本费用类科目，贷记“累计折旧”科目。如果传统政府单位会计核算中，也“实提”固定资产折旧，记入成本费用，将造成预算支出与成本费用重复计算，收付实现制与权责发生制在同一体系中发生冲突、矛盾。因此，传统政府单位会计核算中，如果计提固定资产折旧1，只能“虚提”折旧，冲减“资产基金”/“非流动资产基金”等净资产类科目。

传统政府会计有一经典观念——“政府不以盈利为目的，政府不计盈亏，政府会计不计提折旧、政府会计不计算成本。”这一传统观念中前半句是对的，后半句并不对。政府确实不以盈利为目的，不计盈亏，但不等于政府会计不计提折旧、不计算成本。因为计提折旧，除了用于计算盈亏，还有其他重要用途。一方面，政府会计计提固定资产折旧以及无形资产摊销，才能真实地反映资产价值。长期以来我国行政事业性国有资产家底不清、账实不符，重要原因是行政事业单位不计提固定资产折旧以及无形资产摊销。另一方面，政府会计计提固定资产折旧以及无形资产摊销，才能准确地核算公共服务成本，因为固定资产折旧成本以及无形资产摊销成本是单位成本的重要构成部分，不计提固定资产折旧以及无形资产摊销，就无法准确地核算成本。进一步分析，准确地核算公共服务成本至少具有两方面意义，一则为推行绩效预算改革、开展绩效评价，奠定基础；二则为高校、医院等公益二类事业单位建立“政府补助个人付费”准公共服务成本补偿机制，奠定基础。本文不拟具体展开。

2012/2013年行政事业单位财务与会计改革中“虚提”折旧，只能较为真实地反映资产价值，仍然无法准确地核算公共服务成本。即使上一轮政府会计改革中改革力度最大的医院会计改革，也因财政性资金购建的固定资产“虚提”折旧而无法准确地核算医院的“全成本”。所以，笔者认为， “虚提”折旧是上一轮政府会计改革有进步但不彻底、不完善的典型表现，也是我国必须推行新一轮政府会计改革的典型原因。再次说明，传统行政事业单位会计核算之所以只能“虚提”折旧，因为“实提”折旧将造成预算支出与费用冲突矛盾。所以，本轮政府会计改革一个重要的小目标是把收付实现制的预算支出与权责发生制的费用“适度分离”。

三、政府预算会计与财务会计平行记账模式

本轮政府会计改革的重要创新是构建“3 5”会计要素的核算模式。政府财务会计中设置资产、负债、净资产、收入、费用等5个要素，主要以权责发生制为会计核算基础，其会计等式为：“资产-负债=净资产”和“收入-费用=本期盈余”，而本期盈余其他净资产变动=△净资产。政府预算会计中设置预算收入、预算支出、预算结余等3个要素，主要以收付实现制为会计核算基础，其会计等式为：“预算收入-预算支出=预算结余”。

政府财务会计与政府预算会计“适度分离”，尤其是政府财务会计的“费用”要素与政府预算会计的“预算支出”要素已经实现“适度分离”，为政府财务会计“实提”固定资产折旧奠定了坚实基础。

假设2X19年3月18日甲单位发生完全相同的经济业务，购入一台不需要安装的检测专用设备，设备总价11.5万元，通过财政授权支付方式支付货款；购入过程中发生运杂费5000元，以银行存款支付。该项固定资产的使用年限10年，每月按照年限平均法计提固定资产折旧1000元。按照改革后政府会计准则制度规定，其账务处理如下：

在2019年政府会计准则制度体系中，政府单位对于纳入本年度部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当及时进行预算会计核算(即“平行记账”)；对于其他业务，仅需进行财务会计核算。

单位“购入固定资产”时支付货款及运杂费涉及现金收支业务，属于“纳入本年度部门预算管理的现金收支业务”，应当进行平行记账；单位“按月计提折旧”时不涉及现金收支业务，不属于“纳入本年度部门预算管理的现金收支业务”，仅做财务会计处理。

“按月计提折旧”时，政府财务会计与企业会计一样“实提”固定资产，会计处理原则及其方法与企业会计趋同。“实提”固定资产折旧既能真实地反映资产价值，又能准确地核算公共服务成本，政府会计改革更加彻底、更加完善。而做到这一点，关键的技术基础是“3 5”会计要素各自平衡，预算会计与财务会计“适度分离”。

平行记账模式中的政府财务会计相当于简化的企业会计。其中，政府财务会计中资产负债核算与企业会计资产负债核算内容、原则以及方法基本一致，具有政府特色的资产负债项目是受托代理资产/负债项目以及公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房等经管资产项目。政府财务会计中收入费用及其结转净资产核算与企业会计不具有可比性，是政府财务会计核算的难点，本文不再具体展开。

平行记账模式中的政府预算会计与企业会计更不具有可比性。政府预算会计的最大特点是只核算“收”、“支”、“余”等三类要素。所以，政府预算会计只能采用收付实现制核算，因为没有往来款科目可以“挂账”。政府预算会计看似简单，其实不易理解、掌握。按照“业财融合”理念，政府预算会计核算应当与政府财政预算管理方法相适应，这是政府预算会计复杂性的重要根源。此外，政府预算会计中通过“资金结存”科目核算实现政府预算会计以及整个政府会计核算的平衡关系，“资金结存”科目取代传统资产基金类科目成为新平衡科目，该科目核算是政府预算会计以及整个政府会计核算的难点，本文也不再具体展开。（完）

尾注

1、2019年政府会计改革前行政事业单位财务规则及会计制度没有强制性要求一般行政事业单位计提固定资产折旧，所以，此处用“如果计提固定资产折旧”表述。