委托加工应税消费品不得抵扣(委托加工应税消费品的已纳税款可以扣除的)

四、避免重复征税的路径选择：“不征税”vs“可抵扣”

针对“连续生产应税消费品”的情形，征求意见稿第11条规定：“委托加工收回的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳消费税税款准予按规定抵扣。”

第12条规定：“外购的应税消费品用于连续生产应税消费品的，符合下列情形的所纳消费税税款准予按规定抵扣：……。除第（6）、（7）、（8）项外，上述准予抵扣的情形仅限于进口或从同税目纳税人购进的应税消费品。”

现行的《暂行条例》第4条规定：“委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣”。财税〔2006〕33号、财税〔2008〕19号等文件规定：特定的应税消费品（如，高尔夫球杆、一次性筷子、实木地板、石脑油和润滑油制品等）准予从消费税应纳税额中扣除原料（包括某些外购（含进口）或委托加工收回的特定应税消费品）已纳的消费税税款。《实施细则》第7条第2款规定：委托加工的应税消费品直接出售的，不再缴纳消费税。财法〔2012〕8号文件对前述规定解释为：“委托方将收回的应税消费品，以不高于受托方的计税价格出售的，为直接出售，不再缴纳消费税；委托方以高于受托方的计税价格出售的，不属于直接出售，需按照规定申报缴纳消费税，在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税。”

由上述规定可知，为了避免某些重复征税情形，征求意见稿采取的策略是规定“上游进项抵扣”安排；而现行的《暂行条例》等文件，则既规定了一些 “上游进项抵扣”安排，又规定了一些“下游不征税”安排。

在征求意见稿的税制逻辑体系内，凡“销售”的，即应征税，除非该销售环节不在应税环节中。在此逻辑体系下，《实施细则》及财法〔2012〕8号文件所持的“委托方将收回的应税消费品以不高于受托方的计税价格出售的，为直接出售，不再缴纳消费税”的立论基础将不复存在。也就是说，“直接出售”也是“销售”，与之相对称的“加价销售”也是销售，二者的商业实质并无不同，不应区别对待。因此，从统一税制的角度考虑，在“消费税法”成法时，为了避免对特定环节的重复征税，宜通过“抵扣”安排解决该问题。

就此而言，我们建议将征求意见稿的第11条修改为：“委托加工收回的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳消费税税款准予按规定抵扣；委托方出售该应税消费品的，如该销售行为需申报缴纳消费税，则在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税金额。”

对于外购（包括）进口的应税消费品，当其出售时，如为应征税行为，也宜作类似规定，除非立法者着意于对特定行为征收2道税。