《财政部、国家税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号）规定，自2017年7月1日起取得预收款不再是建筑服务的纳税义务发生时间。同时明确了建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税。这项政策的调整是继《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）关于“同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务不再向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款”之后，推送给纳税人的又一重大利好消息。
那么，对于涉及分包项目的建筑服务业务，应该如何进行账务处理？
政策规定
1.《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会〔2016〕22号）涉及企业发生相关成本费用允许扣减销售额，差额征税的会计处理总结如下：
（1）发生成本费用时：
借：主营业务成本（存货、工程施工等）
贷：应付账款（应付票据、银行存款）
（2）取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时：
借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减）（一般计税方法）
或应交税费——简易计税（简易计税方法）
或应交税费——应交增值税 （小规模纳税人）
贷：主营业务成本（存货、工程施工等）
2.《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1第四十五条第二项规定，纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。但是财税〔2017〕58号文件明确，自2017年7月1日起建筑服务纳税义务发生时间不再是收到预收款的当天。而是适用财税〔2016〕36号文件附件1第四十五条第一项规定，纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。
根据上述规定，企业收到预收款时“应交税费”的财税处理、当期及后期纳税申报表的填写，都需要做相应的调整。在会计处理方面：
（1）一般计税方法：
a.预收款时，无须开具发票：
借：银行存款
贷：预收账款
借：应交税费——预交增值税
贷：银行存款
b.月末将预缴税转入未交增值税科目
借：应交税费——未交增值税
贷：应交税费——预交增值税
c.开工时，开具发票：
借：预收账款
贷：工程结算
应交税费——应交增值税（销项税额）
（2）简易计税方法：
a.预收款时，无须开具发票：
借：应交税费——简易计税（预缴）
贷： 银行存款
b.开工时，开具发票：
应交税费——简易计税
实务解析
以一家“差额征税、全额开票”的建筑企业为例，分析差额征税业务的实务处理。
安徽省合肥市A建筑公司为增值税一般纳税人，2017年8月在安徽省安庆市承包了一项工程项目（该工程符合财税〔2017〕58号文件第一条的规定，适用简易计税方式），工程价值100万元，当月收取B公司工程款100万元。同月，A公司将其中80万元的建筑项目分包给具有相应资质的分包人C公司，支付C公司分包款80万元，取得的增值税专用发票上注明销售金额720720.72元，税率11%，税额 79279.28元。工程完工后，项目最终结算价款为100万元，发生除分包以外的合同成本累计5万元（假设不考虑其他业务）。
1.会计处理（单位：万元）
（1）完成合同成本：
借：工程施工——合同成本 5
贷：原材料等 5
（2）收到总承包款时：
借：银行存款 100
贷：预收账款 100
收到预收款的同时向项目所在地国税局预缴税款=（100-80）÷（1 3%）×3%=0.58 （万元）。
借：应交税费——简易计税 0.58
贷：银行存款 0.58
（3）分包工程结算时：
借：工程施工——（分包）合同成本77.67
应交税费——简易计税 2.33
贷：应付账款——C公司 80
（4）全额支付分包工程款时：
借：应付账款——C公司 80
贷：银行存款 80
（5）A公司开具发票，确认该项目收入与费用时：
借：预收账款 100
贷：工程结算 97.08
应交税费——简易计税 2.92
借：主营业务成本 82.67
工程施工——合同毛利 14.41
贷：主营业务收入 97.08
（6）工程结算与工程施工对冲结平：
借：工程结算 97.08
贷：工程施工——合同成本 82.67
工程施工——合同毛利 14.41
应补（退）税额=2.92-2.33-0.58=0。
提示：按照财会〔2016〕22号文件规定，一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳全部通过“简易计税”科目核算。
2.发票开具
以取得的全部价款和价外费用全额开具增值税专用发票，注明销售额97.08万元，税额2.92万元（虽然差额征税，但需全额开票用于抵扣）。
政策提示
《国家税务总局关于发布〈纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第17号）规定，一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，选择适用简易计税方法依3%的征收率差额（以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额）计税，同时按上述方法向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。
如果选择一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，依2%的征收率向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款。
上述政策的规定在财税〔2017〕58号文件第三条第三款中同样得以明确。
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