新企业所得税法反避税条款解读(个人所得税法反避税条款)

原创：焦点财税

2018年9月4日 · 优质职场领域创作者

在大部分的税收安排中，都会有对应的反避税条款，所得税的特别纳税调整，增值税的视同销售和价格确认，这些都带有反避税的因素。原有的个税法中一直缺失这一块，在本次的修订中终于做了明确，虽然只有简单几条，但越看越心惊，细思极恐。

一、个税新增加了哪些反避税条款？

《中华人民共和国个人所得税法》

第八条 有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整：

（一）个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由；

（二）居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配；

（三）个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。

税务机关依照前款规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。

三种情形其实是两种情形，第三种属于兜底条款。下面逐个分析。

二、通过关联交易减少个税应纳税额

关联交易是一个古老的话题，《特别纳税调整实施办法》中对于关联交易做了界定：

关联关系，主要是指企业与其他企业、组织或个人具有下列之一关系：

（一）一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。

（二）一方与另一方（独立金融机构除外）之间借贷资金占一方实收资本50%以上，或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方（独立金融机构除外）担保。

（三）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派。

（四）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）同时担任另一方的高级管理人员（包括董事会成员和经理），或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员。

（五）一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行。

（六）一方的购买或销售活动主要由另一方控制。

（七）一方接受或提供劳务主要由另一方控制。

（八）一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制，或者双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未达到本条第（一）项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系等。

这个文件是站在企业角度谈关联交易，换个角度自然就是个税的关联交易了。当然，关联交易本身并无对错，但通过关联交易安排避税就可能存在问题，为什么是可能而不是一定存在问题，税法中也早有界定：是否具备合理商业目的！加上避税安排通常伴随着价格的设计与调整，我们可以将关联交易避税手段分为以下两种：

1、利益输送型

大多数的收入源头都来自交易，那么在关联交易中通过价格的设计，将利益输送到对应的企业和个人，可以实现规避个人所得税的目的。

实务中，通常在税负较低区域设立企业，利用当地特殊的企业和个人税收政策将利润最终转化为个人合法收入。服务、管理等领域企业由于产品和经营的无形更易于采用此种手法。

2、无中生有型

这种操作手法比利益输送型更进一步，不是针对已有的关联交易进行调整，而是根据产业链和业务特点重新设计新的关联交易，通过"无中生有"的交易实现利润的转移，在税务较低区域或税负较低公司实现企业税负和个人税负的降低。

两种手段能否合法应用的核心在于是否具有合理商业目的，关于这一点如何界定，在税法上也并无清晰定义，实际上给了税务机关很大的自由裁量权。我们认为这种合理商业目的的核心在于业务和交易设计的真实性与合理性，虚假的业务设计和虽然看起来真实但不合理的业务设计同样有问题。

那么无论是国内避税地公司还是个人成立的国际避税地公司，只要被界定为不具备合理商业目的，就将遭受税务机关的反避税调查，最终可能通过纳税调整被要求补税。

三、不分利润也可能惹来麻烦

新个税中的下面一条很多人可能还没有开始重视：居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配。

这一条实质上隐藏着一个非常可怕的逻辑：企业有了利润不分红给个人可能也会有麻烦！

在传统的个税中，对于分红的界定基本上都以实际发生为标准，企业的利润未进行分配，税务机关不能质问企业：你为什么不分？也不能以此为理由要求企业视为分红缴纳个税。但上面这一条明显有了突破，当然这一突破是有前提的：

1、必须是居民个人控制的企业（关联程度非常紧密）；

2、必须是设立在税负明显偏低的国家（地区）；这里的地区也应该是指境外，而非境内，这一点需特别注意；

3、必须是认定为无合理经营需要。

比如境内个人在英属维京群岛设立企业，没有实质经营活动，仅仅通过关联交易将利润输送给该企业，而该企业不做分红给个人，直接以企业名义持有这些资金或资产。现在税务机关会按照此条款进行强行穿透，视为个人已经拥有这部分收入并按照中国法律缴纳个税。

反避税条款作为本次个税改革的一个亮点却被很多人忽视，未来，在税务严征管的形势下，个人、企业与税务机关避税与反避税的争斗将日趋频繁，正确理解个税改革的反避税条款，看到其中蕴藏的可怕逻辑，回避低层次个税筹划手段，才是企业和个人的风险底线。

总结：

1、个税反避税条款是本次改革首次提出，从关联交易和利润分配两个重要环节实施监控；

2、关联交易的核心在于业务设计的真实性与合理性，并非对于所有避税地安排一网打尽；

3、利润分配在符合三个条件的情况下注定会引发税务机关关注，但正常经营的境内企业也无需因此担忧。毕竟，企业财产与个人财产还是有着本质的区别，税收穿透的原则不能被滥用。