新收入准则审计方法参考指引

《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》（以下简称“新收入准则”）即将于2020年1月1日起在国内上市公司全面开始实施。新收入准则的实施不仅使被审计单位的内部控制、业务流程、账务处理等方面产生变化，对注册会计师审计工作的执行也将造成较大影响。

与收入相关的事项在进行固有风险评估时，应作为具有“特别风险”的事项。新收入准则执行后，要求被审计单位管理层做出的判断和估计较之从前明显增加，可能带来额外的风险，而企业有可能无法通过有效控制适当应对这些风险，从而导致我们的审计风险也明显增加。因此，在新收入准则下执行审计工作时，应保持高度的职业怀疑，重点关注新的、与以往不同的风险。

本文旨在为项目组提供指引，帮助项目组了解在新收入准则下如何执行审计工作以应对新的审计风险。

1. 识别与客户订立的合同

1.1 需了解的情况

• 管理层如何评估与客户的合同安排，以确定其是否属于新收入准则的范围还是其他准则的范围（如租赁、保险准则等）？
• 管理层追踪新合同和变更合同的流程是什么？
• 管理层如何识别和追踪口头合同或隐含于商业惯例或习惯做法的合同？管理层可以提供哪些文件来证明这些合同的存在？
• 批准合同（包括标准和非标准合同）的流程是什么？如何评估交易对手是否已批准合同并承诺履行义务？
• 企业如何评估这些合同是否创建了可执行权利和义务？在评估中是否需要法律顾问的帮助？
• 对于合同开始日不符合新收入准则标准的合同，管理层采用何种流程判断何时符合合同条件进而可以开始确认收入？
• 管理层如何评估合同是否符合可收回性标准？
• 管理层如何识别需要合并的合同？
• 管理层修改合同的流程？
• 如果企业选择使用合同组合方法，管理层如何确定使用组合合同与将准则应用于单个合同不会产生重大差异？
• 组织中谁有权与客户签订合同？部门或子公司签订的合同是否需要在企业层面进行审查和批准？
• 管理层如何确定其合同总数是否完整？

1.2 可能出错项

1.3 企业可能采取的控制手段

• 管理层使用经过审核的、符合新收入准则标准和企业政策的标准合同。
• 管理层审查与客户签订的所有新的非标准合同（包括口头或隐含合同），并根据新收入准则的标准评估其是否满足条件。
• 法律顾问评估企业合同是否产生可执行的权利和义务，以及该权利和义务在什么期限内存在。
• 管理层定期审查不满足新收入准则合同标准的向客户提供商品的合同，同时评估可能引起影响会计处理的任何事情和情况的变化。
• 根据企业的客户信用政策，在获得管理层与相关机构的批准之前，无法最终确定与新客户的合同。
• 管理层审查与同一客户（或其关联方）签订的一系列合同，并评估是否应将这些合同进行合并处理。
• 管理层及时识别、审查或批准合同变更。
• 部门负责人每季度（或其他定期）确认他们已遵守企业合同，并已向管理层充分披露与客户的所有相关书面或口头合同。
• 在使用组合方法时，管理层及时审查对新事实或情况的预期，并确认继续使用组合方法是否恰当。

……

1.4 实质性审计程序

• 获得每个收入重大交易类别的客户合同样本，并测试以下内容：
• 该合同是否满足新收入准则规范的客户合同标准；
• 客户是否符合企业承接客户的标准；
• 管理层对交易价格的估计（包括任何隐含的价格折让）；
• 合同是否需要与其他合同合并；
• 变更后的合同是否正确计量。
• 对于变更后的合同样本，检查其变更是否进行了恰当的处理；
• 执行程序测试不符合新收入准则合同标准的合同安排，并确定是否存在影响该合同会计处理的任何情况变化；
• 执行程序以评估采用合同组合的会计处理是否与在单个合同层面应用新收入准则的结果对财务报表没有显著不同的影响；
• 对客户合同样本的合同条款和完整性（例如，是否存在附带协议）执行确认程序。 测试应考虑企业生成信息的风险并确保抽样总体的完整性。

……

2. 识别合同中的单项履约义务

2.1 需了解的情况

• 管理层识别合同中承诺的商品和服务的流程是什么？包括在企业商业惯例中的承诺如何识别？管理层针对商业惯例（例如，向客户作出的陈述）能够提供哪些证据？
• 对于已识别的商品或服务，管理层如何确定它们是否能够在合同范围内可明确区分？ 由于相同的商品或服务并非在所有情况下都可明确区分，管理层的流程是否会考虑每个具体合同的条款？
• 企业是否能够在新的和/或非标准合同中恰当地识别向客户承诺的性质？
• 如果企业有合同提供类似的商品或服务，那么管理层确定一系列商品或服务是否作为单项履约义务进行会计处理的流程是什么（即，企业如何确定一系列可明确区分的商品或服务“实质相同”且“转让模式相同”）？
• 为了确定选择权是否为客户提供了重大实质性权利，管理层采用何种流程识别和评估客户获取额外商品和/或服务的选择权？
• 管理层如何区分客户购买额外商品或服务的选择权和可变对价的区别？

……

2.2 可能出错项

2.3 企业可能采取的控制手段

• 管理层审查销售部门对新合同的分析，并评估所识别的商品和/或服务是否恰当。
• 管理层定期与销售部沟通，共同评估和识别合同中的隐含承诺。
• 采用标准合同，对非标准化的修订内容进行复核和审批。
• 企业指派适当人员复核重要的销售和市场营销资料、新闻稿件和企业网站，以识别提供给客户的潜在新商品和服务，并确定这些商品和服务是否有文件记录（即合同中隐含或明示的承诺）。
• 对于新合同，管理层对照合同文本，审查识别履约义务的分析过程。
• 对于提供类似商品或服务的合同，管理层审查企业如何确定商品是否符合按照一系列商品进行计量的分析过程和支持性证据。
• 管理层审查企业如何对包含额外商品选择权的合同进行分析，并确定：（1）选择权符合选择权的定义且不是可变对价；以及（2）基于所分析的定量和定性因素，企业已得出了适当的结论确定合同是否包含应当进行会计处理的重大权利。

……

2.4 实质性审计程序

• 通过与企业销售人员进行访谈、检查销售资料和网站信息等程序，评估企业提供的合同总体数量是否完整。
• 确定合同数量完整后，针对每个收入重大交易类别的合同样本执行以下程序：
• 检查是否根据合同条款和企业商业惯例恰当地识别了承诺的商品和服务；
• 检查是否根据合同中承诺的性质恰当地识别了单项履约义务，包括额外购买选择权等重大权利。

……

3. 确定交易价格

3.1 需了解的情况

• 企业的合同安排是否包括重大融资成分、非现金对价或应付给客户的对价？
• 企业的合同安排是否包含折扣、退款、价格优惠、奖励、绩效奖金，罚款或其他类似项目，以及企业如何识别包含此类项目的合同安排，及对其进行会计处理？
• 管理层对交易价格中包含的可变对价金额进行估计的流程是什么？以及如何确定所用方法的适当性（期望值与最可能金额），并确保在类似情况下一致应用该方法？
• 企业如何取得和积累按照期望值法估计可变对价所需要的证据和资料？
• 管理层更新对可变对价的估计的流程是什么？
• 对于包含可变对价的合同，一旦与可变对价相关的不确定性消失，企业如何评估是否很可能不会发生已确认收入的金额的重大转回？
• 企业如何确定合同是否包含隐含的价格折让？
• 管理层确认是否存在重大融资成分的过程是什么？ 在存在重大融资成分的情况下，企业如何计算对交易价格的调整？
• 管理层计量应付客户的对价的流程是什么？

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3.2 可能出错项

3.3 企业可能采取的控制手段

• 管理层在合同开始日审查新合同，并批准了对交易价格的估计，并确定交易价格的所有组成部分都被考虑在内。
• 对于包含可变对价的新合同，管理层审查对可变对价金额的估计。该估计应考虑可合理获得的所有信息（历史、当前和预测信息）；并与管理层在投标或提出服务建议过程中以及为商品或服务定价所使用的信息类似。该信息应从销售部门获得。
• 管理层审查企业对可变对价限制的分析和判断，并检查企业作为已经确认的收入极可能不会发生重大转回的支持性证据。
• 管理层审查企业对可变对价估计所依据的假设是对当前业务情况和趋势的合理评估；对那些没有采用的假设的拒绝是有充分理由的；审查可变对价的估计方法应与类似合同和履约义务一致。
• 管理层审查对交易价格组成部分的分析，包括重大融资成分，非现金对价和应付客户对价，并评估交易价格的调整，以确保其符合企业的政策和准则规定。
• 在每个报告日，管理层审查对未完成合同的可变对价的最新估计。
• 管理层进行回顾性审查，以验证其先前对可变对价的估计是否恰当。

……

3.4 实质性审计程序

• 对于每个收入重大交易类别的合同样本，测试管理层是否正确识别并恰当估计交易价格的所有组成部分（可变对价、非现金对价、重大融资成分及应付客户的代价，以及其他可能影响交易价格的金额）。包括将企业历史数据与管理层使用的假设进行比较，来评估管理层假设的合理性。
• 评估管理层对可变对价估计的结论（在不确定性消除时，已经确认的累计收入极可能不会发生重大转回）是否恰当。
• 在资产负债表日，选择若干未完成合同，测试对其可变对价进行的最新估计。
• 对于交易价格的变更，确定该变更是事实和情况当前变化的结果，并非属于前期差错更正。
• 执行的程序应包括回顾性审核，以评估管理层在合同期限内所做的变更是否恰当。
• 执行实质性分析程序，以确定管理层对收入进行的各种调整（或原先预期的调整未实际发生）是否恰当，并确定是否是根据合同条款进行的。

……

4. 将交易价格分摊至各单项履约义务

4.1 需了解的情况

• 管理层确定单独售价的流程是什么？
• 是否存在将可变对价分摊至合同的一项或多项（但不是全部）履约义务的合同安排？如是，管理层如何判断可变对价与履行该特定部分合同相关，以及分摊是否符合准则规定的分摊目标？
• 是否存在将折扣完全分摊至合同中的一项或多项（但不是全部）履约义务的合同安排？ 如是，管理层如何判断该分摊符合新收入准则第二十三条规定的分摊目标？
• 企业提供的哪些商品或服务是否没有可直接观察的售价？此时，管理层估计单独售价的流程是什么？
• 如果在上述第二步中识别出重大权利的，则管理层如何确定该项重大权利的单独售价？管理层如何对单独售价作出调整，以考虑客户在未行使该权利时可享受的折扣，以及客户行使该选择权的可能性？

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4.2 可能出错项

4.3 企业可能采取的控制手段

• 管理层审查所有新合同中的各项履约义务的单独售价的估计，确定是否利用了所有合理可用的信息（包括市场情况、企业特定因素以及与客户有关的信息），并且估计单独售价的方法是适当的。
• 管理层审查所有新合同或变更后合同的交易价格的分摊，以确定是否恰当。
• 管理层审查对产品和服务的单独售价的估计，并定期更新对新合同的估计（例如，每季度，每半年）。
• 对于不是由于合同变更导致的交易价格的修订（如，可变对价的重估），管理层及时识别并更新对交易价格的分摊。

4.4 实质性审计程序

• 执行程序以测试管理层对每个收入重大交易类别的合同样本中包含的各履约义务的单独售价的估计及其所依据的基本假设。评估管理层对各履约义务单独售价的分摊是否完整。了解管理层在确定单独售价时是否考虑了所有合理可用的信息（包括市场情况、企业特定因素以及与客户有关的信息），并保持怀疑态度。
• 执行程序以测试每个收入类别和类似合同的合同样本的交易价格分摊的计算。
• 在资产负债表日对所有合同执行实质性分析程序，以测试交易价格的任何变化（例如，对可变对价的更新估计）是否适当地计入相应的交易价格分摊中。

……

5. 履行履约义务

5.1 需了解的情况

• 管理层在确定是在一个时点或一个时段内确认收入时，是否会考虑收入类别、客户、产品、服务或合同条款的不同？
• 管理层如何评估某单项履约义务是否符合在一段时间内确认收入的条件（如适用）？
• 对于在一段时间内履行的履约义务，计量履约进度的恰当方法是什么？企业如何累积使用该方法的必要信息？
• 为了反映可能影响履约义务结果的任何情况变化，管理层对于在一段时间内履行的履约义务多长时间更新一次履约进度的计量方法，以反映可能对履约义务的结果产生影响的环境变化？更新频率是否足够？
• 企业识别无需退回的初始费是否与向客户转让已承诺的商品相关的流程是什么？
• 如果企业采用简便方法直接按照向客户开具发票的对价金额确认收入（即，按开票进度确认收入），则企业如何确定开票金额与向客户转让增量商品价值直接相一致（即：是否满足使用该简便方法的条件？）
• 对于在某一时点履行的履约义务，企业如何评估控制权在何时转移给客户？以及在控制权转移时点，如何保证正确地确认了收入？

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5.2 可能出错项

5.3 企业可能采取的控制手段

• 对于所有新合同，管理层审查相关分析资料，其中应详细说明企业对各单项履约义务如何进行收入确认（在某一时点或某一时段），以及企业如何计量履约进度。企业应保留这些基础分析的支持性文件。
• 对在一段时间内履行的履约义务，管理层每月审查对履约进度的分析。管理层确定该方法得到一致应用，并且对于估计的任何变化都获取充分的支持性证据，识别出的错误会立即报告并评估其重要性。
• 对于在某个时点履行的履约义务，在控制权转移给客户之前（例如，在运输之前或在客户接受之前），不确认收入（例如，通过系统控制）。

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5.4 实质性审计程序

执行程序以评估合同总体是否完整；考虑向销售人员进行咨询，审阅公司的营销资料和网站信息等。为每个收入重大交易类别选取合同样本，对其执行下列测试程序：

• 管理层对收入确认模式的确定（即，在某个时点或某个时段）是否适当；
• 对于在某段时间内履行的履约义务，选择的计量履约进度的方法是否最能描述企业在转移商品或服务方面的履约情况。
• 对于在某段时间内履行的履约义务，是否在整个期间内保持履约进度计量方法的一贯性和准确性？对于估计的任何变化（或未进行估计变更）是否存在充分证据？
• 对于某个时点履行的履约义务，收入确认的时点是否恰当？
• 执行常规的主要实质性程序，例如收入截止性测试等。
• 使用数据分析来确定对收入账户进行的自动调整和人工调整的范围。

……

6. 列报和披露

6.1 需了解的情况

• 管理层如何确定已经获得了无条件收款权而将某金额确认为应收账款（而非合同资产）？企业如何确保在所有交易中应用统一的判断方法？
• 管理层识别和转销合同负债的流程是什么？
• 管理层如何确定其已经积累了按照新收入准则的要求进行披露的必要信息？
• 管理层对收入信息进行分解的流程是什么？收入分解的类别是否恰当的反映了经济因素对收入及现金流量的性质、金额、时间分布和不确定性的影响？在确定收入分解的类别和程度时，管理层如何考虑财务报表之外的因素（如，业绩公告、供企业主要管理层审阅的信息、向投资者报送相关资料中披露的收入信息、企业在评价财务业绩或作出资源分配时使用的信息，等）的影响？
• 管理层在披露应收账款，合同资产和合同负债时，其获取及积累相关信息的流程是什么？
• 报告期间，管理层为披露合同资产和合同负债余额的重要变化的解释说明而获取相关信息（定性和定量信息）的流程是什么？
• 管理层识别，记录和披露（如适用）企业采用哪些简便操作方法的流程是什么？
• 管理层是否恰当地识别了需要披露分摊至剩余履约义务的交易价格信息的合同？

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6.2 可能出错项

6.3 企业可能采取的控制手段

• 管理层在财务报告日审查核对应收账款和合同资产账户及其调节表。
• 管理层复核客户现金收款情况，验证收取的款项是应减少应收款项/合同资产（为提供的商品或服务而支付的现金），还是应增加合同负债（预付款项）。
• 在每个报告期末，管理层审核合同负债账户并评估其合理性。
• 管理层执行程序以验证财务报表披露所需数据的完整性和准确性。

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6.4 实质性审计程序

• 在报告期执行程序以测试以下内容：
• 确认的收入是针对企业已经完成的履约义务，企业收到的其他对价应归类为合同负债。
• 确认的应收账款均代表企业拥有无条件收款权，而企业已经履约但没有无条件收款权的（例如，款项的收取取决于其他履约义务的履行情况）应归类为合同资产。
• 执行程序以测试企业披露的完整性和准确性；
• 使用数据分析来帮助进行披露，确保对财务报表的调整是正确的。

……