企业所得税纳税调整土地增值税(土地增值税清算调整企业所得税)

案例一：云中飞：房地产为什么没有补税，却缴纳了巨额滞纳金

案例二：云中飞：房企要努力做到交楼与竣工备案同属一个年度

案例三：华润置地(上海)有限公司与上海市国税局、第五稽查局行政处理案

云中飞点评案例三：

房地产企业计提土地增值税被纳税调增的原因及应对策略

一、房地产企业计提土地增值税被纳税调增的原因

前面案例一说了，计提土地增值税，因为没有实际发生，很容易被税务人员纳税调增。

根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告[2018]28号）

第四条 税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。

真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实，且支出已经实际发生；真实性是基础，若企业的经济业务及支出不具备真实性，自然就不涉及税前扣除的问题。真实性的重要性怎么说都不不为过。

那么，这里的支出已经实际发生是什么意思？

我们最关心的问题是：

1、实际发生必须要实际支付吗？

云中飞认为：实际发生最后都要实际支付。

实际发生就是实际发生，实际支付就是实际支付，两者也许只是时间上的差异，如果实际不支付，那么实际也没发生，如果实际没发生，那么即使支付，也是虚假支付。

2、权责发生制和实际发生到底是什么关系呢？

《企业所得税法实施条例》第九条 规定：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

实际发生就是税务主管部门说的另有规定。

通过上面的分析，云中飞认为：一项支出能否进行税前扣除，它应该是这样子的：

1、支出已经实际发生（计提的土地增值税，对不起，除了预征的土地增值税已经实际发生，土地增值税清算还没有实际发生）

2、有合法凭证（对不起，你没有土地增值税清算的税票）

3、还要按权责发生制在所属期扣除（对不起，仅有权责发生制，还不足以税前扣除）

回到本案例，云中飞要特别表扬上海市国税稽查局引用依据非常聪明，上海市国税稽查局没有引用总局公告2011年第34号作为依据

《关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）

六、关于企业提供有效凭证时间问题

企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。

上海市国税稽查局非常聪明的引用《企业所得税法》第八条：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

大家看出这两者的区别了吗？正所谓外行看热闹，内行看门道。这里的门道是：国家税务总局公告2011年第34号只提到了成本、费用，没有提到税金；第八条则包括了成本、费用、税金、损失和其他支出，第八条使用的标点符号是顿号，顿号就是平等、并列的关系，成本、费用、税金是平等、并列的关系，成本、费用不包含税金，如果你使用国家税务总局公告2011年第34号，对不起，这里没有提到税金，你不可以对我计提的土地增值税纳税调增。

二、房地产企业计提土地增值税的应对策略

（一）保守型的应对策略

对计提土地增值税主动进行纳税调增。

如果是当地唯一项目公司可根据国家税务总局公告2016年第81号申请退企业所得税。

关于计提土地增值税，云中飞推荐万科的做法，万科是这样子计提土地增值税的：如果预计在下一年度的汇算清缴期内能完成土地增值税清算，就借：税金及附加，贷：应交税费—应交土地增值税；如果预计在下一年度的汇算清缴期内不能完成土地增值税清算，借：递延资产，贷：其他应付款—土地增值税清算准备金。

万科这种做法，一方面体现了会计的谨慎性原则，另一方面，又不存在纳税调增的问题。

（二）激进型的应对策略

对计提土地增值税不进行纳税调增，也拒绝会计师事务所进行纳税调增。

未来税务局发现了，就以国家税务总局公告[2018]28第十五条汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证的规定进行抗辩，在60天内缴纳土地增值税 并取得土地增值税的税票进行税前扣除。

对于这种激进型的应对策略，云中飞的态度是：不反对，不鼓励，不回答。

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附案例全文：

华润置地(上海)有限公司与上海市国税局、第五稽查局行政处理案

案件当事人

原告华润置地（上海）有限公司，住所地上海市。

法定代表人唐勇，华润置地（上海）有限公司董事长。

委托代理人张爱萍，男。委托代理人严锡忠，上海左券律师事务所律师。

被告上海市国家税务局第五稽查局，住所地上海市。

法定代表人范佶睿，上海市国家税务局第五稽查局局长。

委托代理人李春华，上海邦信阳中建中汇律师事务所律师。

委托代理人袁虓，男。

被告上海市国家税务局，住所地上海市。

法定代表人过剑飞，上海市国家税务局局长。

委托代理人任捷，男。

委托代理人徐健，男。

基本案情

经审理查明，被告市国税稽查五局通过人工选案，于2013年5月10月对原告华润公司立案实施税务检查。在向原告送达税务检查通知书后，被告市国税稽查五局调取了2010年1月1日至2012年12月31日期间原告的经营和财务数据，因案情复杂，又延长了检查期限，并制作了《询问（调查）笔录》及税务稽查工作底稿，查明原告于2012年12月在“管理费用”、“销售费用”科目计提当月份的工资1，149，538.87元，实际于2013年1月发放。在金当年企业所得税汇算清缴时全额税前列支，未做纳税调整，少调增2012年企业所得税应纳税所得额1，149，538.87元；原告于2011年12月在“营业税金及附加”计提“外滩九里苑”项目的土地增值税517，046，665元，于2012年6月在“营业税金及附加”计提“外滩九里苑”项目的土地增值税57，668，838.66元，均在当年企业所得税汇算清缴时全额税前列支。另查明，原告在2009年－2012年按预征方式实际申报缴纳“外滩九里苑”项目土地增值税分别为（按税款所属期）10，864，806.99元、15，497，526.07元、29，703，336.18元、21，736，844.44元。被告市国税稽查五局认定原告未按规定调增2011年、2012年企业所得税应纳税所得额460，980，995.76元、35，931，994.22元。鉴于案情重大，被告市国税稽查五局召开了重大案件审理会，再提请被告市国税局重大案件审穗理委员会进行审理。2015年2月11日，被告市国税稽查五局作出沪国税五稽处（2015）6号《税务处理决定书》，依据《企业所得税法》第八条、《企业所得税法实施条例》第三十四条、《税收征管法》第三十二条的规定，决定原告补缴2011年企业所得税115，245，248.94元，加收滞纳金20，398，409.06元；补缴2012年企业所得税9，270，383.27元。《税务处理决定书》于2月16日送达原告。原告收悉后不服，在坚实公司对原告所涉全部欠税款与滞纳金提供连带责任担保并经被告市国税稽查五局认可后，原告于同年3月16日向被告市国税局申请行政复议，被告市国税局于同月18日受理后向被告市国税稽查五局发出《提出答复通知书》。被告市国税局审查了被告市国税稽查五局提交的《税务行政复议答复书》及作出行政行为的证据和依据，并准许原告予以查阅。后因案情复杂，被告市国税局于5月7日决定延长行政复议审理期限30日。2015年6月11日，被告市国税局作出被诉的行政复议决定，维持了税务处理决定，并将沪国税复决（2015）2号《税务行政复议决定书》邮寄送达原告。原告仍不服，向本院提起行政诉讼。

另查明，根据上海市地方税务局黄浦区分局在2014年9月18日出具的涉税事项调查证明材料记载，2012年4月1日至2013年9月30日期间，原告销售“外滩九里苑”住宅项目，应按照5%预征率申报缴纳土地增值税，因系统设置原因，原告实际按照2%预征率申报缴纳，原告于2013年11月14日申报缴纳少缴的土地增值税47，932，657.95元（补缴税款所属期2012年4月1日至2013年9月30日）。经原告核算，其中所属期为2012年度的土地增值税为27，713，457.83元。

判决理由及结果

本院认为，本案的主要争议内容包括：被告市国税稽查五局作出被诉税务处理决定是否超越职权；行政程序是否合法；房地产开发企业在计算企业所得税应纳税所得额时，是否源需对已按权责发生制原则作出的土地增值税金额会计处理进行纳税调整；本纳税年度未缴纳的税金以及已计提未发放的工资可否在企业所得税汇算时税前扣除等。

关于被告市国税稽查五局是否超越职权的争议，根据《税收征管法实施细则》第九条第二款的规定：“国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉”。国家税务总局在国税函（2003）140号文中明确，“稽查局的现行职责是：稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处；凡需要对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或者调查取证，并对其税收违法行为进行税务行政处理（处罚）的执法活动，仍由各级稽查局负责”。对此，原告在诉讼中请求对国税函（2003）140号文一并进行合法性审查。本院经审查后认为，国家税务总局经行政法规授权，有权对税务局和稽查局的职责作出明确和划分。该被审查的部门规范性文件的作出有上位法依据，文件中规定现阶段各级稽查局职责范围的条文，可作为被告市国税稽查五局作出被诉税务处理决定的职权依据。因此，被告市国税稽查五局具有对税收违法行为进行执法，作出被诉税务行政处理决定的职责。另外，依据《行政复议法》的有关规定，被告市国税局对申请人不服下级行政机关所作行政行为提起的税务行政复议申请亦有作出复议决定的法定职权。

关于原告是否应在计算企业所得税应纳税所得额时对土地增值税的会计处理作纳税调整的争议，两被告对原告就土地增值税的会计处理符合财务会计制度规定并无异议，但认为因涉及“税会差异”，原告需作纳税调整。本院认为，《企业所得税法实施条例》第九条虽然规定了企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，但该条款同时亦规定，国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。就本案涉及的土地增值税而言，由于现行土地增值税的征缴管理存在特殊性，即《土增税条例实施细则》确立的预征和清算的特别规定，而在每一纳税年度预征土地增值税，正是基于房产开发项目周期长，在未竣工结算前，无法核算成本，也就不能精确计算土地增值税的立法考量。本案中，涉案的“外滩九里苑”项目尚未竣工结算，原告实际也是采用预征方式缴纳土地增值税，所预征的税金，应当视为当期“实际”发生的税金。因实际发生的预征土地增值税金与原告依据财务会计制度自行所作会计处理在金额上不一致，被告市国税稽查五局准予以当期预征的土地增值税金确定扣除额，并要求对差额部分作出纳税调整，该做法既符合设立土地增值税预征制度的立法本意，也能体现税收效率原则，本院予以认可。

关于原告在2013年11月补缴的归属期为2012年度的土地增值税应否在计算2012年度企业所得税时作税前扣除的问题，原、被告双方对《企业所得税法》第八条所称“实际发生”的税金存在不同理解。本院认为，税金与企业经营性成本、费用性质迥异。由于依法在法定期限内缴纳税款是企业的刚性、法定的义务，逾期欠缴税款本身就属违法行为，不受法律保护，故对纳税期内已发生但未申报缴纳的税金，不能视其为《企业所得税法》第八条所定义的“合理”的支出而准予税前扣除。否则，国家要求纳税人按时纳税的强制性与严肃性便无从体现。原告在2012年度未缴足土地增值税，直至2013年5月遭税务检查为止，税金仍处于欠缴状态，被告市国税稽查五局未准予原告将2012年度欠缴的土地增值税作税前扣除，并无不当。至于原告认为该笔税金的欠缴非基于主观原因而应给予责任豁免的意见，因本案被诉的是纳税调整的税务处理行政行为，不涉及对纳税义务人是否存在主观故意的审查，故对原告的上述异议，本院不予采纳。当然，上述欠缴税金已于2013年11月补缴入库，原告仍可另行提出纳税调整，对该笔补缴税金作所得税税前扣除。换言之，就总体税负水平而言，被告市国税稽查五局的税务处理并未增加原告的负担。

关于已计提未发放的工资可否在本纳税年度税前扣除的争议，本院认为，《企业所得税法实施条例》第三十四条规定：“前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的……”；《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函（2009）3号）第一条也规定：“《实施条例》第三十四条所称的‘合理工资薪金’，是指企业……实际发放给员工的工资薪金”。上述行政法规及税务规范性文件均对企业工资薪金可予税前扣除的范围有明确表述，即以实际支付为要件，应理解为权责发生制原则的例外。故被告市国税稽查五局未准许原告将2012年12月已预提但未能在该纳税年度内支付的工资计入2012年，符合前述规定。本院注意到，国家税务总局在2015年5月发布的国家税务总局公告2015年第34号文中，对企业在年度汇算清缴结束前向员工支付已预提汇缴年度工资，已可准予在汇缴年度扣除。但因该公告发布于被诉行政行为之后，不能作为本案适用依据。

有关被诉税务处理决定的行政程序是否合法的争议，经本院审查，被告市国税稽查五局已按照《税务稽查工作流程》的规定，履行了选案、立案、现场检查、审理、作出决定等程序义务，行政程序合法。如本院在对证据的认证部分所述，被告市国税稽查五局在行政执法中确实存在制作笔录时互相授意代为签名等不规范做法，希被告市国税稽查五局在今后的工作中切实予以改进。

基于上述理由，本院认为被告市国税稽查五局所作税务处理决定认定的事实清楚，程序合法，法律适用正确。对原告要求撤销税务处理决定的诉讼请求，因缺乏事实根据和法律依据，本院依法应予驳回。此外，行政赔偿的前提是行政机关行使职权侵犯公民、法人或其他组织的合法权益并造成损害。而根据前述认定，原告要求撤销被诉税务处理决定的主张不能成立，故对原告一并提起的行政赔偿请求，本院一并予以驳回。

另经本院审查，被告市国税局所作行政复议决定的程序亦合法。故对原告要求撤销行政复议决定的诉讼请求，本院亦应依法驳回。

据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条、《最高人民法院关于审理行政赔偿案件若干问题的规定》第三十三条之规定，判决如下：驳回原告华润置地（上海）有限公司的诉讼请求。案件受理费人民币50元（原告已预交），由原告华润置地（上海）有限公司负担。如不服本判决，可在判决书送达之日起十五日内提起上诉，向本院递交上诉状，并按对方当事人的人数递交上诉状副本，上诉于上海市第三中级人民法院。