土地增值税清算鉴证报告封面(土地增值税汇算清缴鉴证和审核)

2018年6月6日，国家税务总局发布了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）。从此，企业所得税税前扣除凭证有了更明确的规定。那么土地增值税的扣除凭证呢？

案情概览

1992年6月，海南省农垦开发公司与华城置业公司为了开发“财富广场项目成立的项目公司，海南农垦开发公司以海口市A地块作价300万美元出资。

1992年9月，海南农垦开发公司、华城公司与承包方签订《项目建筑工程承包合同书》及相关协议，开始在A地块上开发建设财富广场项目，2006年取得《国有土地使用证》。

2011年8月，海口地税局作出《土地增值税清算通知书》，认定项目公司“已符合土地增值税清算条件”，“自收到本通知之日起90日内”办理土地增值税清算手续。

2013年6月，项目公司向市税务局评估分局提交《关于确认项目土地增值税清算结果的报告》。认为：其根据税务机关发出的土地增值税清算通知和要求，已聘请中介机构会计师事务所作出了土地增值税清算鉴证报告，并按鉴证报告结果申报缴纳土地增值税1,111万元。

2014年7月，市税务局向项目公司送达《土地增值税清算核实意见书》。称涉案项目已初核完毕，要求项目公司调减扣除项目后，补缴土地增值税22,712,889.62元。

税务局认为：项目公司列入土增税扣除项目的成本中，1992年、1993年的设计费、土地出让金、土地转让公证费、增容费的发票抬头均为“海南农垦开发公司”。这些发票在本项目的土地增值税清算时不得扣除，故应当调减扣除项目。项目公司不服。

法院认为：项目公司于1992年成立，是财富广场项目的开发主体。根据《发票管理办法》第二十一条，项目公司所支付的款项应取得以项目公司为抬头的发票。《土地增值税清算管理规程》第二十一条规定，在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。按上述法律规定，海口市税务局未将以海南农垦开发公司为抬头的发票作为项目成本进行扣除，并无不当。

总结：

企业应当注意从以下4个方面防范类似风险：

1、按照国家税务总局公告2018年第28号及相关规定，归集成本凭证，确认土增税扣除项目。

2、当地税务机关发布的文件另有具体或细化要求的，按照当地政策执行。

3、成立项目公司进行房地产开发的，注意尽快将土地使用权登记在项目公司名下，以项目公司对外签订总包、分包合同及其他与项目开发相关的合同，取得以项目公司为抬头的发票。

4、不成立项目公司，合作进行房地产开发，取得“双抬头”凭证的，在经当地税务机关认可后，可以以分割单的形式确认扣除项目。

海南省高级人民法院行政裁定书

（2020）琼行申51号

再审申请人（一审原告、二审被上诉人）海南华城房产开发有限公司。住所地海口市华信路花园大厦9楼。

法定代表人符某，该公司总经理。

委托诉讼代理人林某，海南昌博律师事务所律师。

委托诉讼代理人彭某，海南昌博律师事务所律师。

被申请人（一审被告、二审上诉人）国家税务总局海口市税务局。住所地海口市滨海大道紫荆路9号。

法定代表人王某，该局局长。

被申请人（一审被告、二审上诉人）国家税务总局海南省税务局。住所地海南省海口市龙华区龙昆北路10号。

法定代表人于某，该局局长。

委托诉讼代理人石某，国家税务总局海南省税务局法规处主任科员。

再审申请人海南华城房产开发有限公司（以下简称华城公司）因其诉国家税务总局海口市税务局（原海口市地方税务局，以下简称市税务局）、国家税务总局海南省税务局（原海南省地方税务局，以下简称省税务局）税务行政管理纠纷一案，不服海南省海口市中级人民法院作出的（2018）琼01行终273号行政判决，向本院申请再审。本院立案后，依法组成合议庭对本案进行了审查。本案现已审查终结。

本案所涉行政行为：市税务局于2014年12月19日向华城公司送达海口市地税清结〔2014〕030号《土地增值税清算税款缴纳通知书》（以下简称030号通知），通知华城公司：“财富广场项目清算应缴土地增值税33153296.61元，已缴土地增值税9077255.18元，应补缴土地增值税24976041.43元。限于2014年12月31日前到市税务局缴纳。如对本通知不服，应在税款入库后六十日内依法向上一级税务机关申请行政复议”。华城公司对上述通知不服，向省税务局申请行政复议，省税务局于2015年7月30日作出琼地税复决字〔2015〕15号《行政复议决定书》（以下简称15号复议决定），维持了市税务局作出的030号通知。

华城公司申请再审称，1.二审判决无视涉案项目从动工到停工再到复工续建经历时间达23年之久，完全否定以开发商之一“海南省农垦开发公司”为抬头的发票等会计凭证所载明的项目开发成本。认定030号缴税通知和复议决定书合法有据，这系严重的认定事实不清、适用法律错误。1992年海南省农垦开发公司以土地作价入股投资开发“财富广场项目”，直到2006年6月29日华城公司才取得本案项目的《国有土地使用权证》。1992年9月15日与施工单位重庆第三建筑工程公司海南分公司签订的《海口花园广场建筑工程承包合同书》中海南农垦开发公司和华城公司都是该合同的一方主体，是建设单位；与重庆第三建筑工程公司海南分公司、重庆第二工业设备安装公司海南分公司签订的《海南省海口花园广场工程总分包合同》及2004年8月20日签订《协议书》中海南省农垦开发公司和华城公司都是该合同的一方主体。在项目早期开发的1992年至1996年期间以海南省农垦开发公司的名称办理开发相关手续，特别是办理与施工单位和各种材料供应商签订合同和付款的手续，以至于造成付款所开具的发票都是以“海南省农垦开发公司”为抬头的，这完全符合当时的历史客观情况的，因此，以“海南农垦开发公司”为抬头的发票等会计凭证应当列入项目的开发成本，在清缴本案的土地增值税时该部分项目成本应当予以抵扣。2.二审判决混淆“取得土地使用权所支付的金额”和“项目占地的价值”的概念，以项目占地的价值等同于华城公司取得土地使用权所支付金额认定海口市税务局以11019.96平方米作为确认项目土地成本进行清算，并以此调减华城公司取得土地成本3742161.7元是准确的，该认定违反国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知第二十条之规定的，系严重的适用法律错误。华城公司是由香港华苑置业有限公司（以下简称华苑公司）和海南省农垦开发公司为了开发“财富广场项目”在1992年7月登记成立的项目公司，其中中方股东海南省农垦开发公司以海口市××道西侧20亩土地使用权作价300万美元及现金180万美元投资入股，出资合计480万美元，占股48%，外方股东华苑公司以现金投资入股520万美元，占股52%。1992年9月21日和1994年6月30日，海南海口会计师事务所两次出具《验资报告书》（海所字（1992）第966号和海所字（1994）第320号），验证该宗20亩土地使用权作价300万美元已完成投入。此外，华城公司也从未在海南省工商行政管理局变更注册资本。因此，本项目最初投入的土地成本自始至终没有改变，华城公司取得项目土地使用权所支付的金额就是300万美元。根据国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知第二十条之规定：“土地增值税扣除项目审核的内容包括：（一）取得土地使用权所支付的金额。（二）……”，该条款明确的扣除项目就是取得土地使用权所支付的金额，并不是项目占地的价值，这两个概念不能混为一谈。本案中，华城公司取得20亩土地使用权所支付的价款就是300万美元，该20亩土地被全部投入项目公司，专用于“财富广场”项目开发建设。对于城市规划道路占用3亩多土地，是华城公司对政府履行的被管理义务，属于项目土地整体成本的一部分。3.二审判决故意规避海口市税务局在项目税务清算审核过程中所存在的各种程序违法行为，径行认定税务机关作出的补缴税款结论正确，该认定违反《土地增值税清算管理规程》第十六条、第三十一条规定和《土地增值税清算鉴证业务规则（试行）》第三十八条第三款规定，系严重的适用法律错误。本案中，海南德立税务师事务所是在未依法出具合法证件和手续的情况下，违反法定程序未依法向华城公司查账和取证，又在未全面了解本案项目用地、开发、销售等历史渊源和实际情况出具了鉴证报告底稿。涉案项目经历时间达23年之久，存在诸多的不合理及财务账目的不确定性的情况下，海南德立税务师事务所仅采取案头审核的方式对涉案项目进行清算审核，程序明显存在瑕疵。在华城公司对海南德立税务师事务所出具的鉴证报告底稿提出异议后海口市税务局并没有与华城公司进行沟通，该行为违背了《土地增值税清算鉴证业务规则（试行）》第三十八条第三款规定，程序违法。因此，鉴证报告都不能作为海口市税务局作出本案具体行政行为的合法依据。海口市税务局在收到华城公司递交关于要求采纳其所委托的中介机构佳明会计事务所出具的涉案项目清算鉴证报告后，作为税务主管机关对佳明会计事务所作出的鉴证报告未予审查，也未告知不予采信的理由，该行为违反了《土地增值税清算管理规程》第三十一条规定中赋予华城公司的权利，剥夺了华城公司的知情权和陈述权，程序违法。4.二审判决认定海口市税务局采用“可售面积百分比法”对普通住宅和非普通住宅成本进行分摊合法、合规，该认定违反《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》第四条第（五）项规定，系严重的适用法律错误。根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条土地增值税的扣除项目第（五）项“属于多个房地产项目的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理方法计算方法，计算开发成本”。本案中，华城公司系一家因涉案项目而注册成立的中外合资公司，涉案的“海口财富广场项目”是华城公司所开发的唯一房地产项目，对此，海口市税务局、海南省税务局也并未能提供任何证据证明华城公司除涉案项目外尚有其他项目同时或分期开发建设，对于单一开发项目并不适用上述规定的“可售面积百分比法”来计算和分摊项目开发成分。5.二审判决认定海口市税务局调增涉案项目房产销售价格合法、合理，该认定违反《土地增值税暂行条例》第九条及《土地增值税暂行条例实施细则》第十四条第三款、《立法法》第九十三条的规定，系毫无事实和法律依据的。本案中，华城公司所销售的17套房产既非销售给股东，也非销售给公司存在任何关联关系的人员和单位，更不是为了少缴税而恶意压低销售价格，该17套房产的销售均是按照正常的市场行情所进行的交易行为。税务主管机关在未依法提起价格认证机构进行鉴证或评估的情况下，直接采信德立税务师事务所的鉴证报告结论，调增华城公司“财富广场项目”房产的销售收入6313848.15元是没有事实和法律依据。17套房中有14套是在《海南省地方税务局关于土地增值税有关问题的通知》前即2009年12月23日之前就已经销售出去了，根据《立法法》第九十三条的规定，该通知的内容对2009年12月23日前已销售的14套房子没有任何的溯及力，不能据此来调增销售收入。综上所述，根据《中华人民共和国行政诉讼法》第九十一条第（三）项、第（四）项之规定，恳请法院依法撤销二审判决，裁定对本案进行再审。

省税务局答辩称，1.海南省农垦开发公司的发票不能计入本项目土地增值税扣减成本。华城公司成立于1992年7月，1993年取得《建设用地规划许可证》，后政府颁发的《房产预售许可证》《建筑工程竣工验收备案证》《房屋测绘报告》及与施工方签订的总包合同等都是以华城公司为主体，华城公司是本项目开发主体，华城公司支付的款项应取得以华城公司为抬头的发票。海南省农垦开发公司只是华城公司的一个股东，并非是项目开发的项目公司。申报资料中：1992年、1993年的设计费、土地出让金、土地转让公证费、增容费的发票抬头均为“海南华城房产开发有限公司”，不存在华城公司所说的：1992年、1996年的发票都是以海南省农垦开发公司为抬头的情况。根据《发票管理办法》〔财政部令(1993)第6号〕第二十一条和《土地增值税清算管理规程》第二十一条第（一）项的规定，华城公司取得以海南省农垦开发公司抬头的发票在本项目的土地增值税清算计算扣除余额时不得扣除。2.政府设定为规划路，未实际用于项目的土地不能计入土地增值税扣除成本。农垦集团将20亩(13392.6㎡)土地使用权作价300万美元投资入股华城公司。从土地证、规划用地许可证等证据看，清算项目实际用地是11019.95㎡，而华城公司称这20亩土地中有2370㎡被政府设定为规划路。根据《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发〔2009〕91号）第二十一条第（四）项“扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的”的规定，作为规划路的2370㎡土地不是项目直接使用，不能作为本项目土地增值税的扣除成本，税务机关以11019.95㎡作为确认项目土地成本清算是合法准确的。而华城公司可以根据《中华人民共和国土地管理法》第四十七条的相关规定就土地被国家征用建路的损失向政府申请补偿。3.市税务局依法对海南佳明会计师事务所的鉴证报告进行了审核，未采信的部分已告知了理由。省税务局在行政复议审理期间已查明市税务局不存在剥夺了华城公司的知情权和陈述权及程序违法情形。4.市税务局对普通住宅和非普通住宅按照可售面积百分比法有据可依，且全省土地增值税清算中统一采用此方法，保证了征税的标准统一。华城公司在不同的时间提出多个“合理的分配方法”，但未讲明市税务局使用的计算方法有何错误。多年来，实践中我省土地增值税清算无论是单一开发项目，还是属于多个房地产项目共同的成本费用均采用“可售面积百分比法”计算。华城公司提出在本项目使用新的、有别于全省通行计算方法的要求既无正当理由，也不利于我省的税赋统一，造成执法不公平。5.市税务局对涉案项目房产售价偏低依法调增销售价格的行为不违反法不溯及既往的立法原则。根据《海南省地方税务局关于土地增值税清算有关问题的通知》（琼地税发〔2009〕187号）第三条“对商品房销售价格明显偏低的，其收入按下列方法和顺序确认：（一）按本企业同期、同类商品房的平均价格确定；（二）按本企业近期、同类商品房的平均销售价格确定”之规定，市税务局在本项目清算审核中按本企业低于当年同季度同类型均价20%为标准，对该项目整个收入重新计算调整，在中介调增10套商品房销售收入的基础上，增加14套的调整。另外，华城公司2008年1月4日和9月3日取得两份《批准减免税趟知书》（海口地税免函〔2008〕32号和海口地税免函〔2008〕2176号），获批免征2006年7月1日-12月31日期间营业税合计3275707.60元；调增收入的24套房中有7套是2006年度，不予以调整，实际调整17套房。综上可知，市税务局对售价偏低收入调整程序合法、适用法律并无不当。《海南省地方税务局关于土地增值税清算有关问题的通知》的相关规定进行了调增，第六条规定：本通知下发前税务机关已作清算结论或其他税务处理不按本通知调整。华城公司的清算工作是在该文下发后，市税务局按该文执行并无不当，至于在清算中涉及的房屋何时卖出并不影响市税务局对该文的适用。综上所述，二审判决认定事实清楚，适用法律正确。华城公司再审申请既无事实根据也无法律依据，请求依法驳回华城公司的再审申请。

本院经审查认为，本案主要审查市税务局作出的030号通知及省税务局作出的15号复议决定的行政行为是否合法。1.本案中，华城公司是1992年成立的涉案项目的项目公司，是涉案项目的开发主体。根据1993年12月12日经国务院批准，财政部12月23日发布的《发票管理办法》第二十一条关于所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票的规定，华城公司所支付的款项应取得以华城公司为抬头的发票。《土地增值税清算管理规程》第二十一条规定，审核扣除项目是否符合下列要求：（一）在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。……（四）扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。2003年9月8日原海口市国土资源局作出的《复函》中已告知华城公司：扣除市政规划道路所占用的土地后，按11019.96㎡办理土地登记手续。按上述法律规定，市政规划路所占用的土地不是涉案项目开发中直接发生的或者应当分摊的，故不应作为本项目的成本予以扣除。综上，市税务局以11019.96㎡作为确认项目土地成本进行清算及未将以海南省农垦开发公司为抬头的发票作为项目成本进行扣除，并无不当。2.德立事务所具有鉴证资质，其依据市税务局的委托，对涉案项目进行涉税鉴证。根据《土地增值税清算管理规则》第十六条的规定，在涉税鉴证过程中复制了大量会计凭证、工作底稿、拍摄了现场照片，并与华城公司进行了沟通，符合《土地增值税清算鉴证业务规则》的规定。市税务局采集德立事务所作出的鉴证报告，而对华城公司其自行委托的海南佳明会计师事务所作出的鉴证报告经审核后作出不予采信，并无不当。3.海南省范围内适用《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》在全省土地增值税清算中统一采用可售面积百分比法。据此，市税务局在涉案项目的土地增值税清算过程对普通住宅和非普通住宅成本分摊的计算采取可售面积百分比法，并无不当。4.市税务局依据《海南省地方税务局关于土地增值税清算有关问题的通知》（琼地税发〔2009〕187号）第三条的规定，对售价偏低，又无参考价格的情况下，且根据华城公司已取得的《批准减免税通知书》，将调增收入的24套中属于2006年度免征营业税期间的7套不予以调整，在审核中按低于当年同季度同类型均价20%为标准实际对17套进行调整，并无不当。5.省税务局依华城公司的复议申请，对市税务局作出的030号通知进行全面审查并作出15号复议决定认定事实清楚，适用法律正确。综上所述，二审判决认为市税务局作出的030号通知及省税务局作出的15号复议决定认定事实清楚，适用法律正确，并判决驳回华城公司的诉讼请求，并无不当。

综上，华城公司的再审申请不符合《中华人民共和国行政诉讼法》第九十一条规定的情形。依照《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一百一十六条第二款的规定，裁定如下：

驳回海南华城房产开发有限公司的再审申请。

审判长 贺　莺

审判员 罗金洁

审判员 唐　进

二〇二〇年八月十三日

（法官助理 李梦姣

书记员 邢晓萌

附相关法律条文:

《中华人民共和国行政诉讼法》

第九十一条当事人的申请符合下列情形之一的，人民法院应当再审：

（一）不予立案或者驳回起诉确有错误的；

（二）有新的证据，足以推翻原判决、裁定的；

（三）原判决、裁定认定事实的主要证据不足、未经质证或者系伪造的；

（四）原判决、裁定适用法律、法规确有错误的；

（五）违反法律规定的诉讼程序，可能影响公正审判的；

（六）原判决、裁定遗漏诉讼请求的；

（七）据以作出原判决、裁定的法律文书被撤销或者变更的；

（八）审判人员在审理该案件时有贪污受贿、徇私舞弊、枉法裁判行为的。

《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》

第一百一十六条当事人主张的再审事由成立，且符合行政诉讼法和本解释规定的申请再审条件的，人民法院应当裁定再审。

当事人主张的再审事由不成立，或者当事人申请再审超过法定申请再审期限、超出法定再审事由范围等不符合行政诉讼法和本解释规定的申请再审条件的，人民法院应当裁定驳回再审申请。