财政返还=税款损失？评析虚开案法院认定税款损失的4种思路

导读：随着法研2015年58号文、最高院发布的张某强典型案例、最高检2020年7月发布的六稳六保意见，进一步明确了成立虚开增值税专用发票罪，在虚开行为之外，还要考察行为人主观上是否具有骗取税款故意、客观上是否造成国家税款损失。由此，是否造成了税款损失、如何计算和确认虚开案件中的税款损失受到司法机关重视，成为控辩双方争辩焦点之一。而开票方享有财政返还政策的虚开案件中，司法机关认定税款损失的观点差异较大，本期撰文探讨，以飨读者。

案例一：认定开票方利用税收优惠政策，以返税奖励等额置换偷逃税款，认定财政返还（缴纳增值税的48%）=税款损失，并计算开、受票方各自获利

基本案情：

A公司（经营范围为废旧物资回收）与当地政府签订《项目协议书》，协议约定：A公司年纳企业所得税在1000万元以上的，县政府按照A公司增值税实际缴纳入库金额的48%予以返还，用于A公司作为技改投入、扩大再生产和基础设施建设之用。公诉机关指控A公司利用财政返还政策骗取国家税款，在无真实货物交易情况下，向B公司开具增值税专用发票，B公司抵扣进项税额13396572.22元，公诉机关认定A公司缴纳入库后，实际财政返还部分（增值税税额×48%）为虚开增值税专用发票造成的国家税款损失。

法院观点：税款损失=财政返还部分，并精确计算开受票方“瓜分”数额

1、税款损失之一：受票方B公司实际抵扣税额减去开票费

B公司本应将13396572.22元税款全额支付给A公司由其代缴，然后才可以抵扣，而实际只支付7836994.74元（按照票面金额8.5%），差额5559577.48元。这个差额即是税款，已经确定无疑流失了。

2、税款损失之二：开票方收支相抵的获利也是税款损失

开票方A公司基于地方政府的返税奖励优惠政策补齐了这个差额，获得6430354.66元返税奖励，收支相抵获利870777.18元。这也是国家税收损失。该虚开行为共造成国家税收损失6430354.66元（5559577.48元＋870777.18元=13396572.22×0.48）。地方政府对A公司的返税奖励是否达到项目协议书确定的“作为技改投入、扩大再生产和基础设施建设之用”的目的呢？显然没有，而是在返还之前就被精确地瓜分了。值得注意的是瓜分的只是这个数字，实际瓜分的是偷逃的税款，而不是地方政府的返税奖励。被告人钻政府优惠政策的空子，以政府的返税奖励置换等额的偷逃税款，以掩盖偷逃税款的事实，从而达到不用支付任何成本，仅凭为他人虚开增值税专用发票即可获利的目的。A公司作为出票方虽100%向税务机关缴纳了税款，但通过政府优惠将其中48%的税收转化为财政支出，国家实际税收只有52%，而B公司作为受票方却100%进行抵扣，造成国家税收损失48%。

案例二：当地政府根据约定的税收优惠政策，返还给上述企业的税款即为给国家税款造成的损失，未进一步计算各自获利情况

基本案情：

日照高某矿业公司在与案涉5家公司无真实货物交易的情形下，虚构与武某县小萍实业有限公司、武某县千千贸易有限公司等五公司的贸易合同、配合进行资金流转和回转、进行发票的认证抵扣等，从该五公司虚开增值税专用发票122张，税额共计2055834.24元，上述发票已到税务机关认证抵扣。

从5家公司取得增值税专用发票，开票方均已在当地税务部门纳税，税额共计2055834.24元，随后当地政府根据约定的税收优惠政策，返还给上述5家企业税款939728.36元。

法院观点：

被告人明知和开票的公司不存在真实的业务关系，虚开增值税专用发票的行为是为了少缴纳税款，仍然实施让其他公司为日照高某矿业有限公司虚开增值税专用发票的行为，且并非根据实际发生的业务数额让其他公司为其开具发票，而是根据其当月进项票所缺的数额让其他公司为其虚开发票。

关于各辩护人提出的“本案虚开增值税专用发票的行为未给国家造成税款损失"的问题，经查，为日照高某矿业有限公司虚开增值税专用发票的五家公司，均在当地足额缴纳了税款，但同时利用当地的税收优惠政策，当地政府给该五家公司返还了部分税款，该返还的部分应当认定为给国家税款造成的实际损失，其中有4家公司享受的政府税收优惠部分，全部来自和日照高某矿业有限公司的虚假业务，该部分税额为839281.4元，另一公司享受的税收优惠部分，除了有给日照高某矿业有限公司虚开的部分，还有给其他公司虚开的部分，按照日照高某矿业有限公司业务所占的比例，该部分享受税收优惠的数额为100446.96元，故以上给国家造成的税款损失共计为939728.36万元。并非辩护人所称的未造成国家税款的损失，故辩护人的该项辩护意见不能成立，

案例三：受票方实际抵扣税款数额认定为国家税款损失数额

基本案情：H公司经营范围为再生资源回收等，田某任法定代表人，T公司享受财政返还政策，法院判决：H公司因进项税额抵扣不足，在无实际货物交易的情况下，从T公司虚开增值税专用发票18份，价税合计17961262.70元，税额2609756.11元，一审判决H公司、T公司实控人有期徒刑均为10年，经上诉后二审维持原判。

法院观点：

原审被告人田某的供述中关于安徽省对废旧物资收购企业存在优惠政策，可获得税收返点的陈述，与非同案共犯**的供述能够互相印证，其在无真实货物交易的情况下让T公司为H公司虚开增值税专用发票，主观上为获取进项增值税专用发票以逃避缴纳应缴的增值税及其他相关税款，客观上H公司将涉案18份增值税专用发票予以抵扣税款，造成了国家税款损失，且T公司因开具这些增值税专用发票虚增销售业绩而根据安徽省的优惠政策从国家财政获得了税收返点，亦实际造成了国家的税款损失，上诉人提出的H公司及田某没有骗取国家税款故意，未实际给国家造成税款损失的辩护意见不能成立，不予采信。

说明：本案中开、受票方作为独立两案均由相同两级法院审理，对开、受票方均以受票方实际抵扣税款260余万作为量刑标准，对开受票方主要责任人均判处十年以上有期徒刑。

案例四：如实代开情形下，受票方抵扣税款不会造成国家税款损失

案情介绍：

王超从胜潍公司承揽运输业务，给中国石油集团海洋工程有限公司（以下简称海洋公司）和中石油天然气公司冀东公司（以下简称冀东公司）运输油井水泥，因为结算运费需要为海洋公司和冀东公司出具具有抵扣税款功能的运输发票，刚开始被告人王超从税务机关开具发票，被告人王超在与郭某及沂源县路路通物流有限公司（以下简称路路通公司）无实际业务往来的情况下，自2010年6月开始，以支付票面金额4.6%开票费的方式，从郭某的路路通公司多次开具运输发票，至2010年12月共开具票面金额人民币（以下币种均为人民币）2396828元的货运发票，虚开税款数额167777.96元已全部被抵扣。

案件沿革：

法院观点：

沂源县人民法院认为：

被告人王超让他人为其代开可用于抵扣税款的运输发票，虚开税款数额167777.96元，其行为构成虚开用于抵扣税款发票罪，应当追究刑事责任。

山东省高级人民法院撤销原判，宣告无罪：

（一）本案客观上并未造成国家税款的流失

被告人王超为受票单位提供了真实的运输业务，开具的运费发票数额也与真实的运费数额相符。而受票单位海洋公司和冀东公司作为一般纳税人具备抵扣税款的资格，根据《增值税暂行条例》第八条的规定，依法享有按7%的扣除率抵扣进项税款的权利。原审判决认定的“海洋公司和冀东公司用上述发票抵扣税款167777.96元”系依法抵扣，并未造成国家税款的损失。

（二）行为危害了税收征管制度，具有行政违法性

原审被告人王超的行为虽然不构成虚开用于抵扣税款发票罪，但其应到当地税务部门开具运输发票，却让不具有代开票资格的路路通公司为自己代开具有抵扣税款功能的发票，且比税务机关开票税率低，少缴了部分营业税款。其行为危害了税收征管制度，具有行政违法性。

理税分析：

一、以造成国家税款损失数额而非虚开税款数额作为定罪量刑标准更符合立法本意和罪责刑相适应原则

虚开增值税专用发票罪从1995年立法至今，伴随着最高院公布张某强典型案例、最高检发布六稳六保意见，以及法研（2015）58号文在越来越多的司法案例中得到引用，实践中对不以骗取税款为目的的虚开行为不构成虚开犯罪逐渐形成共识，即对于虚开罪属于目的犯的观点基本达成一致。而对于是否应当是结果犯，即本罪究竟是以实际造成国家税款损失数额为定罪量刑标准，还是造成国家税款损失的危险即可定罪，还是以虚开税款数额定罪量刑，在理论与实务界仍有较大争议。

法释（2018）226号文一方面确定法发（1996）30号文的量刑标准不再适用，另一方面又未对国家税损失数额部分进行更新，只提高了虚开税款数额的认定标准。具体到虚开罪的既有司法判例中，司法机关对税款数额的认定上，主要有两种观点：第一，分别确定虚开税款数额与受票方实际抵扣税款，将实际抵扣税款数额=国家税款损失数额，作为确定定罪量刑的标准，大多数情形下，受票方全部抵扣，此时，虚开税款数额=受票方抵扣税款数额=国家税款损失数额。第二，以实际造成的国家税款损失数额为标准，例如案例一认为财政返还部分是实际造成税款损失大部分，案例四则认为不能确定实际造成国家税款损失的，不定罪。

我们认为，如果仅以虚开税款数额作为定罪量刑标准，而不能还原追溯完整交易链条考察国家税款损失数额，从而确定定罪量刑标准，则一方面会重蹈行为犯的覆辙，另一方面也不符合增值税链条税的基本特征。因为从既有判决来看，虚开案例中，大部分情形下，开票方均如实申报缴纳了增值税税款，即便无真实货物交易，单从本交易环节来看，受票方抵扣的税款已由开票方申报缴纳入库，抵扣行为不会造成国家税款损失。因此，以虚开税款数额、受票方抵扣税款数额作为定罪量刑标准，不能实现虚开增值税专用发票罪的设立旨在保护国家税款不受损失的立法目的，也与罪责刑相适应的基本原则相悖。

二、通过增值税征税原理探求符合税法原理的税款损失认定方式

增值税是以商品生产和流通中各环节的新增价值为征税对象的一种流转税，对于同一纳税人而言，其在一个生产流通环节购进货物或者接受应税服务、劳务时负担的进项税额，正是上一环节销售方应税销售行为负担的销项税额。体现为《增值税暂行条例》规定中第一条、第四条、第五条、第八条之规定。基于以票控税的征管方式和传统逻辑，上述抵扣链条的完整性和有效性都依托在随着应税销售行为流转的增值税专用发票上。实践中，很多税务机关基于“以票控税”的征管理念，认为增值税的申报缴纳与开票相关连，这种理解是片面的。根据税法规定，增值税纳税义务和开具发票没有任何关联，而是与纳税人是否发生了应税销售行为相关。（《增值税暂行条例》第一条，“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”）

基于上述基本逻辑，我们来探讨，增值税税款损失的根源以及何种情形下会造成税款损失，以此才能更好的确定税款损失数额的确定方法。

情形一：开票方无真实销售虚开，所开具发票如实缴纳税款

首先，开票方未发生真实销售行为的情况下，纳税义务未发生，此时，开票方无申报缴纳增值税的义务，这与开票方是否开具发票无关。当然，受票方抵扣是否造成税款损失需分情况讨论。

例如在(2019)京02刑终113号案中，北京市第二中级人民法院认为：考虑到之前合慧伟业公司因给中国诚通公司开具增值税专用发票而留下的大量销项发票，该部分发票因为没有实际发生商品流转，没有产生真实的商品增值，也就没有缴纳增值税的事实基础，不缴纳该部分税款也不会给国家造成实际的税款损失，现有证据不能排除合慧伟业公司获取的虚开增值税专用（进项）发票就是抵扣了上述虚开的增值税专用（销项）发票的可能……

启示：在涉嫌虚开案件中，开票方所开具发票足额申报缴纳税款，受票方抵扣无论是从前述原理，还是从增值税环环抵扣的基本特性上，都不能直接认定税款损失。部分司法机关在认定虚开案件中，不考虑增值税抵扣链条的完整性和有效性，直接将受票方抵扣税款认定为国家税款损失，存在逻辑错误。

情形二：受票方真实采购货物，但因供应商未开具发票而接受“如实”代开

讨论此种情形，不得不提及前文我们所引案例中法院观点，也是实践中较多公诉机关的观点：

认为受票方在购进货物时，以不需要发票作为交易条件，以所谓不含税的低价购进货物，之后购货方又从第三方获取进项发票向税务机关申报抵扣以“降低成本”。这种情形因购货方在购买环节没有缴税，故其不能享有抵扣的权利，其以从第三方取得的发票向国家申请抵扣税款，本质上是以套取国家增值税款的方式降低自己的成本，是将自己的交易成本部分转嫁给国家承担的行为，与无货虚开的利用增值税专用发票套取国家税款的行为在本质上没有区别，对这种行为当然应认定为骗取国家税款的虚开增值税专用发票行为。

对上述观点，我们不能认同的原因有三：

第一，有真实货物采购必然有真实货物销售或生产，多为实体经营企业，这类企业以降低成本为目的开展经营，与无货虚开纯粹利用虚开发票套取国家税款的行为，从本质上当然有区别；

第二，有真实货物采购的情况下，供货方完全可以到税务机关代开或挂靠至第三方向受票方开具增值税专用发票，购销双方发生了应税销售行为，则无论是否开具发票，受票方只要支付了价款，都合法取得抵扣权益，不存在未承担税款而套取国家税款；

第三，由第三方如实代开发票的企业，在向开票方支付价款时，必然要在所谓不含税价的基础上增加税款金额，以价税合计金额向开票方支付价款，再由开票方开票，即便套取增值税税款，那也要区分计算套取了多少，部分企业已经足额承担税款，由第三方代开发票的目的根本不在于虚抵或多抵增值税，而是为了取得合法的企业所得税成本扣除凭证，此时，不存在套取国家增值税税款；

第四，寻求第三方代开发票的行业，包括废旧物资、建筑行业、运输物流行业等，源头供货方往往小、散、乱，如果要杜绝这些行业的发票代开，从征管角度，一方面要能够实现到税务机关代开发票的便利性，既要方便操作又要提升源头供货个体户的依法纳税意识，另一方面要能够实现企业所得税成本列支与发票脱钩，允许企业交易真实的情形下，以合同、货款支付记录等作为企业所得税合法抵扣的税前扣除凭证，如果征管技术不到位，单纯的要求企业做到合规杜绝代开，显然是不现实的。

三、税款损失认定应结合案件具体情形确定

（一）是否有税款损失的认定前提还是要看是否有真实货物交易

开受票方之间有真实货物交易，则不存在税款损失。真实货物交易的判定上我们此前已发文论述，在此不赘。

（二）代开情形：应当比较企业如实采购货物本应抵扣的税款，与实际抵扣税款的差额，前者大于后者，则无税款损失

增值税是价外税，无论市场主体之间如何约定，只要发生增值税应税销售行为，均应申报缴纳增值税，因此，只要是针对应税销售行为发生的款项结算，必然要体现为含税价。举例来讲，A公司从B公司处采购了2亿余元的货物，双方约定账外以不含税价结算，针对B公司隐匿销售行为，用个人账户收取款项的行为，税务机关会因为双方约定是不含税价而不征收卖方的增值税么？显然不会，税务机关依然会要求销货方按照实际销售金额申报缴纳增值税。

因此，如废旧物资行业中，受票企业从个体户实际采购货物未能开具发票，导致受票企业实际已经承担的税款无法取得抵扣权益，通过第三方代开实现抵扣权益，不当然造成税款损失，判断税款损失的关键还是应当比较受票方实际抵扣的税款与如实采购货物应抵扣的税款之间，是否存在差额，有差额则可能有税款损失。

（三）财政返还业务模式下，应区分考虑开、受票方各自主观故意及税款损失数额（即认定税款损失能否减掉“开票费”不能一概而论）

仍有部分司法机关认为，以受票方实际抵扣税款认定为税款损失，所支付开票费系违法开票的成本，不应扣除。我们认为应结合具体案件来看，在部分开票方享有财政返还政策被认定虚开案例中，受票方既有真实货物采购基于真实业务寻求合法代开取得进项，且几乎足额支付税款，即受票方所支付的开票费以接近或等同于能抵扣的税款。则证明开、受票方业务合作是基于“信任地方政府所给与的财政返还政策，合法降低税负”的合法税务筹划，不应认定虚开。即便定性虚开，也应从实际抵扣的税款数额中，扣减支付的“开票费”（即受票方实际承担的进项税负）。

注：文章中引用相关观点，请参见姚龙兵，《论有货型虚开增值税专用发票之定性》，载《人民法院报》