问题16：租售结合的合同是否适用建造合同会计模式
问题
如下文“背景”资料所述，在A公司合并报表层次是否应作为建造合同确认收入？
背景
A公司下属香港子公司B公司作为船东，与C公司、D公司（租船人）签订租售合同，由A公司另一下属子公司E公司（造船厂）建造64,000吨干散货船，船体以及机械设备价值3420万美元 (合同价格的120%)。船舶在2014年1月31日或者之前交付，租期至少3年，最多10年，租金8,350美元/天，美元支付，租金采用电汇（T/T）方式支付，而且须提前每三个月支付到船东指定的银行账户中，买方每艘船须提供751,500.00美元的银行循环担保保函。船舶的保险价值百分比12.5%，由租家支付。
租船人购买船舶的权利和义务：从租期的第3年年末到第10年的第7个月月末，租船人提前5个月向船东发出书面通知后，可以行使船舶购买权并以以下基于相关日期的船舶合适净价购买船舶（根据第34条的规定，船东有权保留租船人支付的预付款）。在这种条件下，租船人可以委任和担保第三方的实体承租人来购买该船，第4年末：19,435,000美元；第5年末：18,015,000美元；第6年末：16,485,000美元；第7年末：14,845,000美元；第8年末：13,095,000美元；第9年末：11,205,000美元；第10年末：9,175,000美元。在第10年末，租船人有以9,175,000美元的净价购买船舶的义务（船东有权保留租船人支付的预付款）。租船人购买船舶的选择权和义务应该根据修订的1993年挪威船舶买卖合同条款来制定，并将船级证书和交易证书交付给买方。买卖合同在本租约合同执行期间由双方执行。
在合同签署时，租船人同意支付船东4,275,000美元的预付款。预付款应视为租船人在交船时履行购买船舶和买卖合同的规定义务的担保金。
解答
基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：
根据《企业会计准则第15号——建造合同》和《企业会计准则解释第3号》第六条的规定，建造合同通常具有以下特征：（1）先有买主（即客户），后有标底（即资产）。建造资产的造价在签订合同时已经确定；（2）资产的建设期长，一般都要跨越一个会计年度，有的长达数年；（3）所建造的资产体积大，造价高；（4）建造合同一般为不可取消的合同；（5）建造合同的标的资产通常是按照客户的要求定制的非标准资产，如不做较大改动，可能只有该客户可以使用；（6）承接建造合同的企业（承包方或施工方）仅仅就其提供的施工劳务、材料和设备等获取相关报酬，不承担标的资产所有权上的剩余风险和报酬，标的资产所有权上的剩余风险和报酬（如建造完成后，标的资产本身的公允价值变动风险）由客户承担。
根据《企业会计准则第21号——租赁》第五条、第十条规定，融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁，其所有权最终可能转移，也可能不转移；经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。
因此，本案例中在判断是否适用建造合同模式和是否应作为融资租赁时，两者的关键点都在于判断与标的船舶所有权相关的主要风险和报酬在建造和租赁期间的享有和承担情况。如果标的船舶所有权上的主要风险和报酬在建造和租赁期间始终由租船方享有和承担的，则A公司合并报表层面在该船的建造期间可以采用建造合同模式确认收入，相应后续的租赁构成融资租赁；如果标的船舶所有权上的主要风险和报酬在建造和租赁期间系由船东方（法律上的所有权人，即A公司的境外子公司E公司）享有或承担的，则相关的租赁构成经营租赁，相应地在建造期间相当于企业在自建固定资产，A公司合并报表层面不能按建造合同模式确认收入。也就是说，在这两个问题上得出的结论应该是互相对应而不能互相矛盾的。
从租约条款判断，租赁期最短3年，最长10年，并对每日租金标准、每年末行使购买权时应支付的价款金额等作出了明确的约定；特别是约定租船方在第10年末必须按既定价款履行购买义务。另一方面，按照此处约定的每日租金和各年末的购买价款计算，即使租船人在第四年末即行使购买权，其所需要支付的最低付款额也将达到31,626,000美元，即4年租赁期内的累计租金8,350×365×4＋购买价款19,435,000.00，假设不考虑折现因素，该金额相当于合同总价3,420万美元的92.47%。在此情况下，标的船舶所有权上的主要风险和报酬已经转给租船方享有和承担的可能性还是比较大的。因此，我们倾向于认为，A公司合并报表层面应当在建造期间按照《企业会计准则第15号——建造合同》进行核算和确认收入。
基于2017版收入准则的处理意见：
1、是否应确认建造收入
根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第二条规定：“收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”由于A公司及其集团的主营业务包含造船业务，因此C、D公司支付的船舶租金和船舶购买价款与其日常活动相关，符合上述“收入”的定义。
其次，鉴于本案例中的合同包含租赁，而《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第三条将租赁业务排除在该准则的适用范围之外，故需要考虑本案例中的合同适用《企业会计准则第14号——收入》还是《企业会计准则第21号——租赁》。我们认为，鉴于《企业会计准则第21号——租赁（2018年修订）》第四十二条中已经明确规定“生产商或经销商作为出租人的融资租赁，在租赁期开始日，该出租人应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入，并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本。生产商或经销商出租人为取得融资租赁发生的成本，应当在租赁期开始日计入当期损益。”即，虽然该交易包含租赁，但如果该项租赁构成融资租赁，则A公司在其合并报表层面仍应确认建造收入。故需要考虑合同涉及的租赁是否为融资租赁。如果属于融资租赁，则A在合并报表层面应确认船舶建造的收入，该船舶建造收入的确认应适用《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》；如果属于经营租赁，应视为自建固定资产，不能确认船舶建造收入，而在租赁期间内确认经营租赁收入。
根据《企业会计准则第21号——租赁（2018年修订）》第三十五条规定，“融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的几乎全部风险和报酬的租赁，其所有权最终可能转移，也可能不转移；经营租赁，是指除融资租赁以外的其他租赁。”
从租约条款判断，租赁期最短3年，最长10年，并对每日租金标准、每年末行使购买权时应支付的价款金额等作出了明确的约定；特别是约定租船方在第10年末必须按既定价款履行购买义务。另一方面，按照此处约定的每日租金和各年末的购买价款计算，即使租船人在第四年末即行使购买权，其所需要支付的最低付款额也将达到31,626,000美元，即4年租赁期内的累计租金8,350×365×4＋购买价款19,435,000.00，假设不考虑折现因素，该金额相当于合同总价3,420万美元的92.47%。在此情况下，与标的船舶所有权有关的几乎所有风险和报酬已经转给租船方享有和承担的可能性还是比较大的，故该项租赁应构成融资租赁。因此，我们倾向于认为，A公司合并报表层面应当确认建造船舶的收入。
根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第五条规定：“当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：（一）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；（二）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称"转让商品"）相关的权利和义务；（三）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；（四）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；（五）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。”对照上述规定，本案例中的“租售结合合同”满足该条规定的构成“企业与客户之间的合同”的所有条件，故通过收入确认和计量“五步法模型”中的第一步“识别与客户之间的合同”的测试，表明该“租售结合合同”中所涉及的船舶建造收入的会计处理适用《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》。
2、属于在某一时段还是某一时点确认收入
《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十一条规定：“满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。
有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。”
A公司的子公司E（造船厂）提供造船服务，在建船舶并非可以被立即取得并消耗，如果合同终止，客户委托另一家公司履行剩余的建造义务，另一家公司对E公司已经建造的部分不会取得控制权，必须自己重新建造；客户虽然可能有能力获得船舶的全部经济利益，但却无法主导在建船舶的使用（船舶并非在客户的场地上建造）；客户通过船舶交付后按天付款的方式支付合同价款，预付的4,275,000美元担保金不能在整个合同期间覆盖已经履约部分的收款。因此不满足上述三个条件，E公司及A公司合并报表应在一个时点（船舶的控制权转移给客户之时），而不是一个时段内确认船舶建造收入。
3、交易对价的确定
合同价款的支付包括两部分，一部分是交付船舶后按天计算的租金金额提前每三个月支付给E公司，另一部分是3～10年租赁期满后，客户支付的留购款。因此，一方面合同交易价格包含着可变对价——未来的租赁期间不确定，客户支付的价款也不确定；另一方面，合同中存在重大融资成分——船舶控制权转移和客户支付对价的时间间隔超过一年。因此，E公司应按照《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》中对可变对价的估计和限制，以及重大融资成分的规定进行处理。
问题17：垫资建设项目的收入确认问题
问题
垫资建设项目是否可以按照建造合同模式确认收入？
背景
A公司2011年度所承建的B发电项目为总包交钥匙工程，合同额为1.66亿元，工期大致为1年左右。合同约定建设期业主仅支付4,800万元工程款，工程所需其余资金由A公司垫付，待该项目完工验收后半年内业主再将剩余的1.18亿元工程款付清。
解答
基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：
交易安排是否具有融资性质，并不是能否采用建造合同模式进行会计处理的决定性因素。例如，BT和BOT项目都具有融资性质，但并不妨碍相关的项目公司在建设期间按建造合同模式确认建造收入。判断一项合同是否符合建造合同模式适用条件的依据应是该合同是否符合《企业会计准则第15号——建造合同》和《企业会计准则解释第3号》第六条所确定的建造合同的基本特征，包括：（1）先有买主（即客户），后有标底（即资产）。建造资产的造价在签订合同时已经确定；（2）资产的建设期长，一般都要跨越一个会计年度，有的长达数年；（3）所建造的资产体积大，造价高；（4）建造合同一般为不可取消的合同；（5）建造合同的标的资产通常是按照客户的要求定制的非标准资产，如不做较大改动，可能只有该客户可以使用；（6）承接建造合同的企业（施工方）仅仅就其提供的施工劳务、材料和设备等获取相关报酬，不承担标的资产所有权上的剩余风险和报酬，标的资产所有权上的剩余风险和报酬（如建造完成后，标的资产本身的公允价值变动风险）始终由客户承担，因此在整个交易过程中，并不存在标的物所有权上主要风险和报酬由施工企业转移给客户的过程。同时符合上述特征的合同，可采用建造合同模式进行相关会计处理。
对于包含融资成份的建造合同，建议比照BT模式进行会计处理。BT模式是“建造合同＋融资服务”两者的结合体，这种情况在企业的经营性项目建设中也有见到，即通常所称的“带资建设”。
对具备“建造合同＋融资服务”两项特征的投资项目中投资方（兼建设方）的会计处理的基本要点是：根据《企业会计准则第15号——建造合同》在建设期间确认建造合同收入，同时根据《企业会计准则第14号——收入（2006年）》和《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2006年）》的规定在建设期间和后续还款期间确认融资利息收入。
根据《企业会计准则第15号——建造合同》第十八条规定，建造合同采用完工百分比法确认收入应满足的一项基本条件是“在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计”，而无论成本加成合同还是固定造价合同，其“建造合同的结果能够可靠估计”应满足的条件都包含“与合同相关的经济利益很可能流入企业”这一条。因此，采用建造合同模式确认收入并不是不考虑合同价款收回的可能性。如果对发包方支付合同价款的意愿和财务能力有疑问，则在对可确认的建造合同收入金额进行计量时，应谨慎考虑这一因素的影响。
基于2017版收入准则的处理意见：
1、是否符合收入准则中的“合同”标准
《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第五条规定：“当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：（一）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；（二）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务；（三）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；（四）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；（五）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。”
根据上述规定，合同对价“很可能收回”是会计准则意义上认可“与客户之间的合同”成立的前提之一，因而是确认收入的前提条件之一。本项目属于A公司垫资建设，因此如果对发包方支付合同价款的意愿和财务能力有疑问，则在对可确认的合同收入金额进行计量时，应谨慎考虑这一因素的影响；如果这一疑问的影响不重大，则可以继续执行“五步法模型”的各后续步骤。
2、合同中重大融资成分的处理
《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十七条“合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。”
该合同具有重大融资成分，应在建设期间内按照现金支付的金额确认建造收入，该金额与合同对价之间的差额，在建设期间和后续还款期间内采用实际利率法确认融资利息收入。
3、合同中有几个单项履约义务
《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十一条“企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：1．企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。2．该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。3．该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。”
A公司为客户承建发电项目总包交钥匙工程，依据合同，A公司向客户提供的是一项将各个分包工程项目（投入）整合为发电项目（组合产出）的服务，各个分包项目之间风险不可区分，因此在该合同中，A公司只有一个单项履约义务。
4、属于在某一时段还是某一时点确认收入
《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十一条：“满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。
有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。”
该发电工程项目是在客户的场地上建造，在建造的过程中，客户就能控制在建的项目，因此该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，A公司应在建设期间内按照履约进度确认收入。
综上，本项目为包含融资成份的在某一时段内履行履约义务的合同，建议比照BT模式进行会计处理。BT模式是“建造合同（原准则下）＋融资服务”两者的结合体，这种情况在企业的经营性项目建设中也有见到，即通常所称的“带资建设”。项目中投资方（兼承建方）的会计处理的基本要点是：在建设期间按照履约进度确认建造收入，在建设期间和后续还款期间确认融资利息收入。
问题18：土地一级开发企业的收入确认问题
问题
土地一级开发企业的土地开发收入如何确认？
背景
土地一级开发，是指由政府或其授权委托的企业，对一定区域范围内的城市国有土地（毛地）或乡村集体土地（生地）进行统一的征地、拆迁、安置、补偿，并进行适当的市政配套设施建设，使该区域范围内的土地达到“三通一平”、“五通一平”或“七通一平”的建设条件（熟地），再对熟地进行有偿出让或转让的过程。
情形1
A公司从事土地一级开发业务，主要内容包括：征地、拆迁、安置、补偿、市政配套设施建设，将生地变为熟地。主要存在以下两种业务形式：
（1）当地政府下设的土地储备管理机构（以下简称“土储机构”）为开发实施主体，A公司受托开发。开发完后，经土储机构组织的成本审计，按成本审计结果，土储机构付给A公司2%管理费，A公司按2%管理费交流转税。
（2）A公司为开发实施主体。开发完后，经土储机构组织的成本审计；土储机构经过招拍挂程序，确定用地单位；A公司与用地单位签订“土地开发补偿协议”，土地开发补偿款按成本审计结果加税率5.5%加利润率8%确定，A公司开发票给用地单位，用地单位将土地出让金（包括土地开发补偿款 土地出让收益）付给土储机构，土储机构将其中的土地开发补偿款付给A公司。如土地未上市或只有部分地块上市，A公司只能取得已上市地块对应的开发补偿款。
该企业从事的土地开发业务具有以下特点：开发周期长、金额大、成本不能可靠确定（如拆迁补偿款，有时土地已交用地单位，拆迁款还未最终确定，成本从项目立项到结束实际增长50%以上）、开发补偿收入金额存在变数（原因包括“政府为招商引资，可能压低开发补偿款；此类企业业务大多亏损，政府可能专项补贴，或涉及其中的商业地块时将开发补偿提高”），也就是说，此类企业带有明显的政府外委机构特点。
情形2
B房地产公司系国企，拟出资对1万亩土地进行土地整理和基础设施及公建配套建设，土地由国土资源部门按计划供地。由政府按土地开发整理成本并考虑一定比例的项目投资回报支付B房地产公司投入成本和收益。开发期预计为3-4年。实际施工经招投标选用施工单位进行施工。
B房地产公司开发土地项目收益，政府将于未来2-3年分期拨付，公司项目移交后，政府结算项目成本。
1、在经济利益的金额方面：相关的一级土地开发合同拟约定按照实际发生的成本和一定的加成率作为总价（成本加成合同），与未来的招拍挂价款没有直接联系。
2、在经济利益的获取时间方面：相关的一级开发合同拟承诺明确的结算时间，且该项结算时间并不以政府通过招拍挂出让土地使用权并收到土地出让金为前提。
B公司拟采用的处理方法：在建设期收到的投资回报，不确认为损益，在公司与政府结算时，统一结算收益，确认收入。
解答
基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：
对于土地一级开发项目的收入确认模式问题，主要涉及两方面问题：一是收入确认模式是采用“建造合同模式（含BT）”还是“商品销售模式”；二是收入的计量是应采用“总额法”还是“净额法”。
1、应采用建造合同模式还是商品销售模式
土地一级开发项目的收入确认需根据具体的合同条款确定适用的具体确认原则和方法，可能可以采用的方法包括商品销售和建造合同（含BT）两大类模式。
其中，根据《企业会计准则第15号——建造合同》和《企业会计准则解释第3号》第六条的规定，建造合同通常具有以下特征：（1）先有买主（即客户），后有标底（即资产）。建造资产的造价在签订合同时已经确定；（2）资产的建设期长，一般都要跨越一个会计年度，有的长达数年；（3）所建造的资产体积大，造价高；（4）建造合同一般为不可取消的合同；（5）建造合同的标的资产通常是按照客户的要求定制的非标准资产，如不做较大改动，可能只有该客户可以使用；（6）承接建造合同的企业（承包方或施工方）仅仅就其提供的施工劳务、材料和设备等获取相关报酬，不承担标的资产所有权上的剩余风险和报酬，标的资产所有权上的剩余风险和报酬（如建造完成后，标的资产本身的公允价值变动风险）由客户承担。土地一级开发项目是否符合上述条件，是判断其会计处理应适用商品销售模式还是建造合同模式的基本标准。
在确定土地一级开发项目具体适用何种模式时，一个重要的考虑因素就是政府是否对公司可获取的收益金额及其收取时间给予了较高程度的保障，从而使公司事实上不承担与标的资产（土地）所有权和使用权相关的剩余风险和报酬，包括以下方面：
（1）在经济利益的金额方面：公司因承接一级开发项目所能够获得的收益与未来该土地的招拍挂价款之间的关联程度。这两者之间的关联程度越高，则表明采用销售商品模式确认收入的可能性越大。
如果相关的一级土地开发合同约定固定的包干总价（固定造价合同），或者明确按照实际发生的成本和一定的加成率作为总价（成本加成合同），与未来的招拍挂价款没有直接联系的，则表明采用建造合同模式的可能性较大；如果企业获取收益主要是通过与政府就招拍挂价款按事先约定的比例分成的方式，则表明采用销售商品模式的可能性相对较大。
（2）在经济利益的获取时间方面：相关的一级开发合同是否承诺了明确的结算时间，且该项结算时间并不以政府通过招拍挂等程序出让土地使用权并收到土地出让金为前提。如果相关一级开发合同未约定支付相关价款的时间（例如“完工后XX个月内支付”），需要等到政府将该土地拍卖出去取得土地出让金收入后才支付一级开发价款的，则表明采用销售商品模式的可能性相对较大；反之，如果合同约定了明确的付款时间，且不以政府将该土地拍卖出去取得土地出让金收入为支付条件的，则采用建造合同模式的可能性相对较大。
BT项目是建造合同和融资两类交易的组合，即BT模式中必然包含建造合同成份。如果分析后确定本案例涉及的一级开发合同不适合于采用建造合同模式进行会计处理，则也就不应采用BT模式。
根据“背景”部分资料分析：
情形1
该一级土地开发项目是成本加成合同，总价款按照实际发生的成本和一定的加成率作为总价，但“开发补偿收入金额存在变数（原因包括：政府为招商引资，可能压低开发补偿款；此类企业业务大多亏损，政府可能专项补贴，或涉及其中的商业地块时将开发补偿提高）”；相关的一级开发合同并未承诺明确的价款结算时间，且补偿款的取得取决于用地方向土地储备机构已支付的土地出让金（“如土地未上市或只有部分地块上市，企业只能取得已上市地块对应的开发补偿款”）。在此情况下，该项目适用销售商品模式确认收入的可能性较大，即在开发期间，通过“开发成本”等科目归集土地一级开发成本，到以下条件同时满足时确认从事一级开发业务的收入：（1）《委托一级开发合同》项下应由本企业履行的合同义务已经实质上履行完毕，该土地的一级开发实质上已经完成，具备交地条件；（2）土地已通过“招拍挂”程序被出让出去，用地方已经把土地出让金支付给土地储备机构；（3）应取得的补偿款金额和开发成本总金额已经确定。
某些情况下，土地交付给用地方时，一级开发可能尚未最终完成，此时可能会由用地方与一级开发企业就剩余未完成的一级开发内容签订单独的协议，委托一级开发企业继续实施完毕，并且在合同中明确约定了与剩余未完内容对应的补偿价款金额、支付时间和方式等。在此情况下，对于剩余的这部分一级开发内容，一级开发企业可以采用建造合同模式进行会计核算和确认收入。
情形2
该一级土地开发项目是成本加成合同，总价款按照实际发生的成本和一定的加成率作为总价，与未来的招拍挂价款没有直接联系；并且相关的一级开发合同拟承诺明确的价款结算时间，且该项结算时间并不以政府通过招拍挂等程序出让土地使用权并收到土地出让金为前提。在此情况下，该项目适用建造合同模式确认收入的可能性较大，即如果合同的完成进度能够可靠估计的（参阅《企业会计准则第15号——建造合同》第二十条对于“成本加成合同的结果能够可靠估计应同时满足的条件”的规定），则应当在资产负债表日根据完工百分比法确认合同收入和合同费用；如果建造合同的结果不能可靠估计的，则应按照已发生且预计可得到补偿的成本确认收入，不确认利润。
2、收入的计量是应采用“总额法”还是“净额法”
基于“实质重于形式”这一会计基本原则，本案例中该公司的收入确认模式可能并不能完全依据合同的法律形式（以土地储备机构还是该企业为开发主体）确定。总体上均应遵循《计学撮要2011》第141～146页关于收入确认应采用“总额法”还是“净额法”的指引。
对本问题中涉及的两个企业而言，如果以本企业作为开发主体，由开发企业负责筹措资金、办理规划、项目核准、征地拆迁和大市政建设等手续并组织实施，则对该模式下收入确认和成本结转应采用“总额法”应无疑义。但在第一种模式下，以土地储备机构为开发主体，这时就要考虑公司在这一过程中的作用，是否积极参与了与各方（如规划部门、融资提供方、建造承包商等）的沟通和谈判（仅仅以土地储备机构的名义签约），且相关的签约内容是否最终将影响到本企业在该合同项下所能取得的收益；还是立项、谈判签约等均由土地储备机构完成，本企业仅负责监督和协调相关协议的执行情况？如果是前者，则采用“总额法”确认收入的可能性较大；如果是后者，则采用“净额法”确认收入的可能性较大。
基于2017版收入准则的处理意见：
1、是否符合收入准则中的“合同”标准
对于土地一级开发企业来说，政府是其土地一级开发业务的“客户”。在考虑在采用何种方法确认收入之前，首先应判断是否能够确认收入，即，土地开发合同是否满足《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第五条规范的“与客户之间的合同”条件，特别是其中第五个条件“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。”
在判断是否满足该条件时，一个重要的考虑因素就是政府是否对公司的收益收取时间给予了较高程度的保障，即相关的一级开发合同是否承诺了明确的结算时间，且该项结算时间并不以政府通过招拍挂等程序出让土地使用权并收到土地出让金为前提。如果相关一级开发合同未约定支付相关价款的时间（例如“完工后XX个月内支付”），需要等到政府将该土地拍卖出去取得土地出让金收入后才支付一级开发价款的，则表明对价收回的可能性相对不大；反之，如果合同约定了明确的付款时间，且不以政府将该土地拍卖出去取得土地出让金收入为支付条件的，则对价收回的可能性相对较大。
相应地，如果土地一级开发合同未约定价款收取的明确时间，而是取决于政府何时将整理后的土地通过招拍挂程序出让出去并收到土地出让金，则在关于对价款项收取的不确定性消除之前，并不存在会计上认可的“客户合同”，相应地也就不存在确认收入的基础；反之，如果价款收取的时间已经明确约定，且预计政府届时有足够的财力支付合同约定的价款，并不取决于所整理的土地被出让和收到出让金，则“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”这一条件在合同开始日已经满足，该合同可以作为后续会计上确认收入的基础。
基于上述一般分析，对于本案例中所讨论的两种类型的合同，根据“背景”部分资料具体分析如下：
情形1
该一级土地开发项目是成本加成合同，总价款按照实际发生的成本和一定的加成率作为总价，但“开发补偿收入金额存在变数（原因包括：政府为招商引资，可能压低开发补偿款；此类企业业务大多亏损，政府可能专项补贴，或涉及其中的商业地块时将开发补偿提高）”；相关的一级开发合同并未承诺明确的价款结算时间，且补偿款的取得取决于用地方向土地储备机构已支付的土地出让金（“如土地未上市或只有部分地块上市，企业只能取得已上市地块对应的开发补偿款”）。在此情况下，在合同开始时，该项目很可能因对价不是很可能收回而不满足会计意义上“客户合同”成立的条件，相应地在判断“合同成立”之前不能确认收入，在后续期间应进行持续评估，如果情况发生变化，判断交易对价很可能收回，如以下条件同时满足时，再根据履约情况确认从事一级开发业务的收入：（1）土地已通过“招拍挂”程序被出让出去，用地方已经把土地出让金支付给土地储备机构；（2）应取得的补偿款金额和开发成本总金额已经确定。
某些情况下，土地交付给用地方时，一级开发可能尚未最终完成，此时可能会由用地方与一级开发企业就剩余未完成的一级开发内容签订单独的协议，委托一级开发企业继续实施完毕，并且在合同中明确约定了与剩余未完内容对应的补偿价款金额、支付时间和方式等。在此情况下，对于剩余的这部分一级开发内容，可按照《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第八条关于合同变更的规定予以考虑，其结果可能是作为一项新合同进行考虑。
情形2
该一级土地开发项目是成本加成合同，总价款按照实际发生的成本和一定的加成率作为总价，与未来的招拍挂价款没有直接联系；并且相关的一级开发合同拟承诺明确的价款结算时间，且该项结算时间并不以政府通过招拍挂等程序出让土地使用权并收到土地出让金为前提。在此情况下，交易对价收回的可能性较大。相应地，在会计上可以在合同的签订生效日认可一项“与客户之间的合同”的成立。该合同可作为后续确认收入的基础。
2、收入金额的可计量性——对可变对价的考虑
如果土地一级开发合同的收益全部或部分取决于该土地能否成功出让以及政府可收到的土地出让金等对公司而言不可控的因素，则存在可变对价安排。根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十六条规定：“合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。可变对价金额发生变动的，按照本准则第二十四条和第二十五条规定进行会计处理。”
在本案例中，最终收入金额与此类不可控因素的关联度越大，则对价的可变性越大，要合理、谨慎地确定“在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额”也就更为困难。再加上如前面第1点中所分析的，在收款时间的不确定性消除之前不认可会计意义上的“客户合同”的存在，这就导致在对价金额可变性和收款时间不确定性都较大的交易安排中，公司很可能只有在金额和时间这两方面的不确定性都基本消除之后，才能确认合同收入。相反，如果收款时间和可收款金额的不确定性较小，则收入确认的时间可能可以提前。
3、对收入确认时间的考虑——在一个时点还是在一段时间内履行履约义务
在客户合同成立的前提下（即，收款时间和收款金额均不存在重大不确定性），应进一步考虑收入确认是在一个时点还是一段时间内的问题。
《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十一条规定：“满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。
有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。”
土地一级开发过程涉及到征地、拆迁、安置、补偿、市政配套设施建设等内容，虽然政府能够从每一个项目本身获益，但是从合同层面分析，土地一级开发企业需要提供重大服务将这些承诺整合为一个产出（将生地变成熟地）交付给政府，其中任何一个环节出现问题都会影响到整个项目的交付，这些项目之间的风险不可区分。因此，该合同只有一个单项履约义务。
在土地一级开发企业履行征地、拆迁、安置、补偿、市政配套设施建设等履约义务的过程中，如果另一企业接替该企业履行剩余的履约义务，对于该企业已经完成的征地、拆迁等工作实质上无需再重新执行，即在企业履约同时政府能够取得并消耗企业履约所带来的经济利益，满足收入准则第十一条（一）的条件；同时该项目是政府主导下的项目，满足收入准则第十一条（二）的条件。因此，应根据履约进度在某一时段内确认收入。
即，总体上看，对于收款时间和收款金额均不存在重大不确定性的土地一级开发合同，可在一级开发的进展过程中逐步确认收入。
4、收入的计量是应采用“总额法”还是“净额法”
基于“实质重于形式”这一会计基本原则，本案例中该公司的收入确认是采用“总额法”还是“净额法”可能并不能完全依据合同的法律形式（以土地储备机构还是该企业为开发的主要责任人）确定。
《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第三十四条规定：“企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。
企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。
在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：（一）企业承担向客户转让商品的主要责任。（二）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。（三）企业有权自主决定所交易商品的价格。（四）其他相关事实和情况。”
对本问题中涉及的两个企业而言，如果以本企业作为开发主体，由开发企业负责筹措资金、办理规划、项目核准、征地拆迁和大市政建设等手续并组织实施，则对该模式下收入确认和成本结转应采用“总额法”应无疑义，此时企业对交付之前的开发项目拥有控制权。但在第一种模式下，以土地储备机构为开发主体，这时就要考虑公司在这一过程中的作用，是否积极参与了与各方（如规划部门、融资提供方、建造承包商等）的沟通和谈判（仅仅以土地储备机构的名义签约），且相关的签约内容是否最终将影响到本企业在该合同项下所能取得的收益；还是立项、谈判签约等均由土地储备机构完成，本企业仅负责监督和协调相关协议的执行情况？如果是前者，则采用“总额法”确认收入的可能性较大；如果是后者，则采用“净额法”确认收入的可能性较大。
问题19：软件开发企业提供解决方案的收入确认问题
问题
软件开发企业向客户提供解决方案，根据“背景”部分所提供的信息，应采用何种收入确认原则？
背景
A公司是专注于某特定行业，以围绕企业资产管理（EAM）、企业安全生产管理、企业经营管理为核心/主线的软件开发、设计与销售的高科技软件企业。A公司业务线主要为三大类：1、咨询服务业务，主要为业内集团性企业的信息化建设提供整体解决方案。2、智能企业管控一体化应用软件业务，主要为该特定行业的客户提供管控一体化、生产经营一体化、基建生产一体化、MIS、SIS一体化解决方案；目前该类业务占总体营业收入的份额85%左右；3、程控业务。A公司目前有九种软件产品符合《鼓励软件产业和集成电路产业发展的若干政策》和《软件产品管理办法》的有关规定，享受（软件/集成电路）产品增值税即征即退优惠政策。A公司主要专注于该特定行业内企业信息化解决方案业务，目前公司85%业务集中在其中某一软件产品。
业务特点：A公司的业务是以项目开展的，该类业务不同于流通企业或销售代理商的业务模式。首先，硬件系统方面，客户买的不是独立的交换机、服务器或系统软件，而是所有的硬件系统需要集成并调试成功，搭建一套能够符合后续使用要求的硬件系统平台。此模式下项目的实施周期较长，一般从供货开始到实质交付需要3～6个月周期。其次，管理软件系统方面，客户买的也不是孤立的软件模块和应用平台，客户会非常关注信息孤岛现象，A公司提供给客户的是解决方案，即在A公司相对成熟的软件产品基础上，通过现场的系统调试和配置等技术人员的实施工作，来实现满足客户管理需要的信息化工具。此过程中一般需要客户的需求调研、方案设计、调试配置及个性化开发、应用培训、评审验收等环节。此模式下软件实施的周期较长，一般从软件产品介质交付给客户至最终评审验收需要5～8个月周期。
解答
基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：
就本案例的特定情况看，该公司的业务都是基于其自己开发的软件提供的系统集成或者设备销售业务，代表了不同的业务模式。从会计角度，首先需要解决的是采用“销售商品模式”还是“建造合同模式”的问题。根据《企业会计准则第14号——收入（2006年）》、《企业会计准则第15号——建造合同》、《企业会计准则解释第3号》第六条等相关规定，采用哪一种收入确认模式，是一个专业判断问题，主要考虑的因素包括：
（1）合同中所约定的软件和硬件结合的紧密程度，例如软件是否为特定硬件和设备专门配套的嵌入式软件，还是可以在任何通用的硬件平台上运行；软硬件的集成和调试是否需要发生重大的工作量和成本；合同中对外购的通用设备和系统软件的报价是否与其单独采购时的市场价格基本一致。
（2）合同履行结果中软件、硬件两部分的互相影响程度。例如，如果硬件部分已经先行交货，并且硬件平台搭建完成，但后续软件实施过程中出现问题，则是否会影响到已确认的硬件收入，对方是否可能要求退货等。
（3）硬件是否主要为通用设备；软件是否需在公司现有软件产品的基础上作出大量的定制修改（二次开发）以符合客户的具体要求。
（4）合同总价中以下几部分的相对价值大小：①外购的硬件、通用设备和系统软件；②根据客户需求定制的专用设备和硬件；③公司自行研发的应用软件。另外，公司在整个项目中的主要利润来源（按照不同部分的合同定价与各该部分的成本测算确定）是否为公司自行研发的应用软件。
依据上述标准，根据不同的业务模式，参考相关行业惯例，较为适当的收入确认模式如下：
1、系统集成业务，包括基于公司自主开发的软件提供一体化解决方案（软件、硬件系统集成）的业务。如果公司自行开发的软件是此类业务的核心部分，并且需对自行开发的软件进行大量的定制修改（二次开发）以满足客户的特定需求，则该种业务模式在会计上采用建造合同模式的可能性相对较大。
在同时符合以下条件的前提下，结合合同中对于交货条件（所有权及相关风险转移时点）的约定，该类业务中的硬件和系统软件等外购的通用部分可以与企业自行研发的专用应用软件相分离，对外购的硬件和系统软件按照销售商品模式，在交付时确认收入；对提供自行开发的专用应用软件以及系统集成的相关服务按建造合同模式确认收入：
（1）合同中约定的硬件和软件结合不紧密，软件可以在任何符合条件的通用硬件平台上运行，无需依赖于某项特定的专用硬件或者设备。
（2）合同条款并未约定：如果所提供的软件及其实施服务存在瑕疵，则买方有权退回卖方已经交付的外购硬件和系统软件，或者有权要求对硬件和系统软件部分的价款作出调整或者退款。即合同的软件部分的履行结果不会影响到硬件和系统软件部分已确认的收入。
（3）合同的应用软件部分的履行结果能够可靠估计。根据公司的技术实力和以往类似项目的实施经验，判断其实施的成功具有合理的保证，不存在重大不确定性。
（4）合同中的应用软件部分，涉及对自行开发的软件进行大量的定制修改（二次开发）以满足客户的特定需求，同时在软硬件集成过程中也涉及大量的工作量，实施周期较长。
在上述前提下，对于提供自行开发的专用应用软件以及系统集成的相关服务，可按建造合同（或提供劳务）方式确认收入，即根据合同履行结果能否可靠估计来确定能否采用完工百分比法。
2、硬件和设备销售业务（含公司研发的嵌入式软件和专用设备）。如果所提供的软件和硬件结合紧密（例如该软件是嵌入于某一特定的专用设备中的，软硬件必须作为一个整体才能使用），并且软件在合同总价中所占的比重明显低于硬件和设备价格，则软件的销售事实上附属于硬件销售，整体上构成了一项需要安装和检验的商品销售。这类合同在法律上也通常表现为设备采购合同或买卖合同。这种合同的销售收入应采用“销售商品模式”，在货物已经交付、安装调试完成，获得买方验收确认时一次性全额确认收入。
需要注意的是，无论在上述哪一种模式下，按收款进度确认收入，或者将部分尾款递延到以后年度确认收入的做法，在现行会计准则下都是不恰当的。
基于2017版收入准则的处理意见：
就本案例的特定情况看，该公司的业务是基于其自己开发的软件提供的系统集成或者设备销售业务，代表了不同的业务模式。从会计角度，首先需要解决的是合同中包含几个单项履约义务，合同中提供外购硬件/软件、自制硬件/软件、系统集成服务的承诺是否能够单独区分；其次再考虑每个单项履约义务应该在某一时段还是在某一时点确认收入。
1、合同中包含几个单项履约义务？
（1）商品本身是否能够明确区分
一般来说，客户能够从外购硬件/软件、自制硬件/软件本身或与其他易于获得的资源一起使用中受益，因此，各项相关商品（主要是通用硬件和软件）本身通常能够明确区分。但对于定制的软件或硬件，以及系统集成服务能否明确区分，则需结合具体情况分析确定（详见下表）。
（2）合同中的承诺与其他承诺是否能够单独区分
在合同层面评估合同中的一项承诺与其他承诺是否能够单独区分需要专业判断，不同的业务模式可能得出不同的结论，在评估时应主要考虑：
①外购硬件/软件、自制硬件/软件和系统集成服务之间的结合程度，是否需要提供重大的服务将其整合在一起形成组合产出方能按照合同的约定转让给客户（如整合工作量较大，实施时间较长）；②在安装、整合或调试过程中，是否需要对自制软件或外购软件进行大量的定制修改和二次开发；软件是否为特定硬件和设备专门配套的嵌入式软件，还是可以在任何通用的硬件平台上运行；③外购硬件或自制硬件是否为通用型，在安装、整合或调试过程中是否需要对其进行修改和定制；④各项承诺是否能够单独履行或不履行而不影响合同中其他承诺的履行（如：不考虑合同限制的情况下，客户可以自行或委托其他方购买相关硬件或软件，不影响企业对自制硬件/软件和系统集成承诺的履行）；等。
依据上述标准（本表格的分析并非包括全部情形）：
此外，由于特定合同是否需要提供重大整合服务、是否需要对硬件、软件进行重大修改和定制等的评估，往往已经超出注册会计师胜任能力，在实务中，应征求被审计单位专业技术人员的意见（必要时还应征求行业内专家的咨询意见），并获取充分、适当的审计证据。
2、每个单项履约义务的收入确认方式
①整个合同只有一个单项履约义务，或者自制硬件/软件和系统集成服务构成单项履约义务的情况
如果该履约义务的履行，特别是系统集成过程，主要在客户的场地进行，在客户终止合同的情况下，已经完成的部分归客户所有，则表明客户能够控制履约过程中的在建商品，在企业履约的同时客户即取得并消耗企业履约所带来的经济利益，该履约义务属于在一段时间内履行，应按照履约进度在一段时间内确认收入。
如果不满足上述条件，考虑到该履约义务产出的产品——系统平台是专门为客户所定制的，具有不可替代用途，如果同时满足“企业在整个合同期内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”的条件（本案例未提供相关背景信息），也可以作为在一段时间内履行，进而在一段时间内确认收入。
如果该系统平台是完成后一次性交付给客户的，如果客户终止合同，已经完成的部分不会移交给客户，表明客户不能在企业履约时取得并消耗企业履约所带来的经济利益，也不能控制履约过程中的在建商品，假设也不满足“企业在整个合同期内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”的条件，则应在一个时点（系统平台控制权转移给客户的时点）确认收入。
②外购硬件/软件、自制硬件/软件、系统集成服务分别构成单项履约义务
外购硬件/软件、自制硬件/软件应在控制权转让给客户的时点确认收入（其中自制硬件/软件有可能满足在一段时间内履行的履约义务的条件，需根据具体情况分析确定）；作为单项履约义务的系统集成服务实质为简单安装服务，可参照上述（2）①的原则进行判断。
以拟上市公司中亦科技为例：
1、 IT 运行维护服务
（1） 按时间进度确认收入的第三方运行维护服务
公司与同行业可比公司对于类似业务的收入确认政策基本一致，不存在重大差异，具体如下：
（2）以客户验收单或结算单作为履约进度确认依据的 IT 运行维护服务
对于以客户验收单及结算单作为履约进度确认依据进行收入确认的合同，年末达到合同约定的服务验收或结算期时，客户取得公司提交的服务验收或结算资料，启动验收或结算流程并在其内部签字盖章审批流程结束后出具验收单或结算单，因此，公司无法在年末前或于年末当天立即获得验收或结算单据，公司以资产负债表日后且财务报告批准报出日前取得的客户验收单或结算单作为年末履约进度确认依据并于年末确认收入。
…
…
2、原厂软硬件产品、自主智能运维产品及运营数据服务
公司原厂软硬件产品、自主智能运维产品及运营数据服务的具体收入确认方法如下：
（1）原厂软硬件产品
公司原厂软硬件产品销售合同，以约定安装调试条款的合同为主，在取得客户出具的最终验收文件时确认收入，仅有少量合同金额较低的产品销售合同未约定安装调试条款，如备件产品，在取得客户货物收货单据时确认收入。以公司2019年9月与中华联合财产保险股份有限公司签署的“2019年数据中心硬件设备采购项目”销售合同为例，该合同约定了安装调试条款，设备安装调试并稳定运行三个月后，由双方签署验收报告，公司于2020年4月取得客户出具的验收报告，该报告载明了具体到货情况、实施情况、设备运行情况、项目验收说明、验收结论，并经客户项目经理、信息技术部验收复核人、信息技术部门领导、信息技术分管领导签字确认和公司项目负责人签字确认，注明了相应落款日期。
（2）自主智能运维产品
对于自主智能运维产品部分，以取得客户验收单时点确认收入；对于自主智能运维服务部分，在合同约定的产品验收合格后的维保服务期内按时间进度每月末确认收入。以公司与中国华融资产管理股份有限公司签署的“科技服务管理 ITSM 系统建设项目”销售合同为例，销售内容包括 EVO-ITSM 运维管理系统 V3.0、 EVO-CMDB 亦维配置管理系统 V1.0 及系统定制化开发实施，自系统建设实施验收完成后公司需提供12个月的维保服务。对于系统建设实施部分，公司于2020年12月取得了客户出具的验收报告并于当月确认收入；对于维保服务部分，公司在2021年1月至12月按月确认收入。客户出具的系统建设实施部分验收报告，详细载明了项目实施及系统运行情况、实施效果、验收结论等，验收报告由双方项目负责人签字确认，同时附件有客户经营发展部、基础维护部、应用维护部、总部财务会计部、总部信息技术部等部门签字确认的用户测试报告，注明了相应落款日期。
（3）运营数据分析服务
对于约定验收条款的运营数据分析服务，公司取得客户验收单时确认收入，如公司与江苏常熟农村商业银行股份有限公司签署的“大数据枢纽系统项目开发项目”销售合同，项目开发实施完成，公司取得客户验收文件时点即控制权转移时点。该类项目客户验收单与上述自主智能运维产品定制化开发项目类似，客户验收单经双方项目负责人签字或盖章确认，注明了落款日期。
对于按工作量结算的运营数据分析服务，公司依据服务结算单载明的服务截止日确认收入，如公司向建设银行总行提供的大数据专家咨询服务，客户根据订单约定按固定周期（如每季度或每半年）和实际使用服务数量对当期服务进行结算并出具服务结算单据。该类项目客户服务结算单据与按工作量结算的第三方运行维护服务项目类似，客户结算单载明了具体服务期限、双方确认一致的工作量等信息，客户结算单经双方项目负责人签字、盖章或以公司邮件方式确认，有相应落款日期或邮件发送日期。
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