广东省建筑营改增文件(广东省绿色建筑条例修改意见)

广东省作为改革开放的先行试验区，在三旧改造方面也是走在全国前列，在很多省区还没有出具三旧改造的税收指引的之时，广东省出具税收指引2.0版本——《广东省“三旧”改造税收指引（2019年版）》（以下简称《指引》）。广东省本来是没有税收指引的，被人问多了就有了。被问得最多的问题，也是三旧改造的灵魂，如何认定取得土地取得成本。下面我们将进行灵魂的拷问！

一、政府主导下土地权属变更的模式——我的地盘我做主

（一）传统模式——空白的土地能盖出最美的建筑

1、征收环节的免税政策——“税之大者，为国为民”。

国指征收方国家政府，民是指原权属人。免税政策主要集中在土地征收环节。增值税？免！土地增值税？免！所得税？企业所得优惠个人所得免。重要的事情说三遍，不过更加重要的事情要看三遍：

（1）增值税减免对象不包括房产，只限定土地使用权。增值税减免的政策依据来自规章，规章只明确归还土地给土地所有者行为免征增值税的规定有两个潜台词：归还土地使用权属于征税范围，又征才有免，同时具有明确的法律依据；地上的房产也属于征税范围，但没有免税规定。实践中大多数税务机关并没有要求就征收的建筑物缴纳增值税。理论与现实又一次产生差距了——理论很丰满，现实很美好。

（2）土地增值税减免对象包括土地和房产。在土地增值税的法律体系体现了“房地一体”的原则，名称虽然是土地增值税，但是暂行条例的第二条明确了“房不离地、地不离房”，所以税种名称是土地增值税，其实也可以包括了“房产增值税”的内容。同时行政法规明确因城市规划、国家建设需要征用、收回的房地产，免征土地增值税

（3）企业所得税适用税收优惠政策。文件依据是企业政策性搬迁所得税管理办法及其补充文件，主题思想是“有拖不少”。“免税是不可能免企业所得税的,什么拆迁不可能免企业所得税的，一辈子都不能免企业所得税的。少是不能少的，没有钱可以迟点交,搬迁期间没有钱用，搬迁完了以后就有钱了。税局里面个个都是人才,说话又好听,超喜欢里面跟税务人员沟通的感觉”

（4）个人所得税适用免税政策。相对于企业所得税低调又没有内涵的税收优惠政策，拆迁我大哥，人狠话不多——免！不过要看清楚条件——国家有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准。钉子户获得的超级收益，钉子精神再高，也怕税务部门的菜刀。

（5）契税适用免税政策。该免税政策并不是发生在被原房产被征收阶段，而是适用被征收方重新购置房产的阶段，属于后续的优惠政策。重置不动产的，成交价格或补偿面积没有超过规定补偿标准的。只要任何一项指标不超过标准，即可享受免征契税的政策。

2、土地整理和出让土地照章纳税——与税务机关确认过眼神的。

土地整理主要是“我拆我拆我拆拆拆”，按照建筑行业的税收政策征收增值税和企业所得税。由于工程施工方一般购进原材料的较少，一般通过清包工方式，选择适用简易征收3%的增值税征收率，降低增值税的实际税负。

出让土地时，双方在土地出让合同中约定了出让价格、交付时间和土地面积。房地产开发商缴纳的土地出让款，在一般计税方法中可以抵减增值税的价税合计收入，可以作为企业所得税的土地成本，可以作为契税的计税依据。在合同约定的交付时间的次月或者合同签订次月孰早的作为城镇土地使用税的纳税义务发生时间，合同约定的土地面积可以作为城镇土地使用税的计税依据。

（二）政企合作模式，解决前端融资难题——地主家也没有余量了

随着三旧改造逐渐进入深水区，拆迁也进入了啃硬骨头的阶段。地方政府财政收入高，但是财政支出更高。除了深圳以外，其他地方政府都是负债经营的。前端土地整理需要垫资的成本越来越大，于是地方政府通过引进前期合作商，要求前期合作商既具备“我拆我拆我拆拆”又能垫资的复合型人才。与传统模式相比，复合型人才通过垫资获得合理利润，除此以外整个流程是跟传统模式一样，以此为基础的税务处理也是一致的。至于垫资部分收益是否属于增值税征税范围可以参照营改增系列文件的《销售服务、无形资产、不动产注释》，并以此判断适用的税目和税率。

更有进取心的前期服务商并不满足于此，要求承担房产开发的革命重担，为地方政府提供一条龙服务。地方政府如果认定前期服务商就是那条龙的话，所支付拆迁费用与合理利润抵减服务商应缴交的地价款。资本、政府一相逢，便胜却人间无数。不过行政效率的蜜糖，就是税务处理的砒霜。因为直接抵减后将会混淆成本和利润界限，税务部门难以判断其公允价值，特别是确定取得土地成本——政府部门一般按照收到的土地出让款开具财政收据，那么被抵减的拆迁费用和合理利润将无法体现在财政收据上面。

建筑和不动产作为营改增后新增的增值税税目，税务部门为此专门作出规定，拆迁费用计入土地成本的前提是提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证。至此，拆迁费用可以作为契税的计税依据，作为增值税的抵减含税收入的土地成本，作为企业所得税可以列支土地成本，作为土地增值税的扣除项目。合理利润作为拆迁环节的亲生儿子，你去那里啦？被过继成为房产开发环节的野生儿子，野生儿子将会增大土地增值税的增值额和减少了扣除项目的金额，可能进一步提高适用的税率。同时拆迁和房产属于同一个项目，同一个项目不同同时适用一般计税和简易计税方式。所以拆迁环节可能不能适用3%的简易征收税率。

土地出让合同或者土地出让金不能反映土地实际成本，是三旧改造的难点中的难点，核心中的核心。不能如实反映土地实际成本的三旧改造是没有灵魂的。最高级的知识精华，只需简单语言。在三旧改造中，这个简单语言就是土地实际成本！

（三）“限地价、竞配建”，解决后端的市政建设和民生工程——政府做个甩手掌柜

树木不可能涨到天上去！但是房价例外，不断刷新记录的房价也解放了大众想象力。房产的重要原材料是土地，最大的地主是地方政府。地方政府卖地收入越高，财政收入越高，越有利于解决地方财政问题。但是逆天的地价也会造成商品房价格一路攀升，通过房贷的财务杠杆切入金融系统，积累越来越高的金融风险。政府卖地所得主要是为了解决市政建设和民生保障房的资金来源。如果政府直接从事市政建设和民生保障房建设存在很多监管漏洞，单独区域民生保障房也容易形成贫民窟导致社会阶层分裂。地方政府为此提出“限价竞配，两难自解”的创造性思维。设定地价的最高价格作为让利条件，要求房产开发商承担周边市政建设和项目内部建设民生保障房的责任。地方政府实现华丽转身，成为“中国好政府”的导师，选择最优秀的学员。

在出让环节时，一般纳税人采用一般计税方式时，凭着财政部门监制的财政票据收据抵减增值税的含税收入。财政票据=地价，土地实际成本=配建 地价=配建 财政票据，配建成本走着走着就散了。全世界都以为配建成本完全消失时，在确认契税的计算依据时，调皮的配建成本又出现了，意外不意外，惊喜不惊喜。配建是一个很玄的东西，无声又无息，出没在税里，而你无力抗拒。一言蔽之，少记成本多交税！

在移交配建工程环节，三种不同移交方式对增值税、土地增税税和企业所得税的处理各不相同

1、直接移交方式——一地两制

直接移交：在同一块宗地上列明配建地块和经营地块，配建地块登记在指定的单位，配建完成的工程也登记在指定单位。在直接移交方式下，配建本质就是一项建筑服务。

在增值税方面，开发商作为配建工程的建设者，并不是配建工程的所有者。开发商为政府无偿提供服务，而不是为了公益事业或者社会大众无偿提供服务。为政府无偿提供服务，并不能享受增值税的免税政策，所以要视同销售缴纳增值税。

在土地增值税方面，开发商提供的建筑服务成本价，让利不让本的方式确定作为土地成本的扣除项目。土地增值税暂行条例的实施细则中对于土地成本的定义是：“支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用”，所以《指引》扩大解释土地成本范围。

在企业所得税方面，单独核算配套建设费用，让利不让本的方式作为取得土地使用权的成本，计入开发产品计税成本。

2、无偿移交方式——地方政府的坐享其成

无偿移交方式是指土地登记在开发商名下，房产也登记在开发商名下，最后开发商通过无偿协议将权属办至政府指定接收单位名下。政府或其指定的接收单位跳过了所有的环节，直接在终点从开发商手中接收配建建筑，实现海底捞。在无偿移交方式下，配建本质是一项不动产，而非建筑服务。

在增值税方面，无偿提供不动产给政府应当视同销售。如果该项不动产直接用于公益服务或者服务社会大众，可以免征增值税。

在土地增值税方面，无偿提供不动产给政府应当视同销售，按照同年同类的房产确定计税依据，同时以此确认土地成本。相对于直接移交方式下以建筑成本确认土地成本，同地区同年同类的房价越高越有利。通过视同销售确认土地成本的情况，无偿移交不动产相关的建筑成本支出是否应当同时确认土地成本？

在企业所得税方面，无偿移交不动产给政府视同销售，计入企业所得税收入总额，发生与取得收入有关的、合理的支出，可在计算应纳税所得额时扣除。

3、政府回购方式——最尊贵的VIP

政府回购方式是指定回购单位与开发企业按约定价格签订商品房买卖合同，不动产权属登记首次登记在开发企业名下，再通过转移登记将权属办至政府指定回购单位名下。这种方式并不是建立在感情之上的交往，原来又是一笔买卖。不过作为最珍贵的VIP，通常能享受最高折扣！买卖的税务处理也是跟税务部门确认过眼神的，“按既定方针办”。约定价格低于成本价的，且无合理理由，税务机关可能会调整计税依据。