长期股权投资存货的内部交易(长期股权投资权益法内部交易存货已卖出)

会计-长期股权投资-权益法下顺流和逆流交易为什么需要抵消

逆流交易进行改变，而且对B的控制也没有什么不同吧，那合并之后的对于B 的长期故股权投资账面值和对于B所确认的投资收益却因为逆流和顺流的不同而不同。

不太理解，求解。谢谢

解答：

这个问题我在本版面上以前回复过。请利用搜索功能在本版面上“按内容搜索回帖”，搜索关键字可以是“权益法的实质”。

【例5—13】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲公司将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司。至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得取该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为2 000万元。假定不考虑所得税因素。

甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中80（400×20%）万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的账务处理为：

借：长期股权投资——损益调整［（2 000－400）×20%］3 200 000

贷：投资收益 3 200 000

甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：

借：营业收入（1 000×20%） 2 000 000

贷：营业成本（600×20%） 1 200 000

投资收益800 000

我主要不明白的是，甲公司为什么在计算投资收益中要先扣除400万元，扣除这400万元主要是什么意思，请陈版讲解一下？

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内部交易未实现损益在合并层面和单体层面的不同处理是“实体观”的体现，即在编制合并报表时，把联营、合营企业净资产归属于投资方的部分也视作整个集团的一部分，将该部分与合并集团内的母公司或子公司之间的交易也按照内部交易予以抵销处理。在逆销的情况下，内部交易未实现损益所对应的资产（如存货）系保留于投资方帐面，即在合并报表范围内。因此在合并报表上，将内部交易未实现损益的金额直接抵减存货的账面价值；但因为联营企业的利润表没有纳入合并范围，因此抵销分录中不能直接抵销相关的收入、成本项目，仍然以“投资收益”代表未实现损益对利润表的影响。

类似地，在顺销的情况下，因为相关的营业收入和成本体现于投资方的帐面上，而相关存货在合营、联营企业的帐面上（没有纳入合并范围），因此在合并报表层面可以抵销相关的营业收入和营业成本，但不能直接抵减存货的账面价值，可以理解为通过内部未实现利润提前收回了一部分长期股权投资，所以抵销分录的贷方项目仍然是“长期股权投资”。

陈版谢谢您啊!再请教,我不明白的是,

20×7年，甲公司将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司。至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。即甲公司出售给乙公司商品存在未实现的利润.但甲公司在计算对乙公司的投资收益时,为什么要扣减甲公司出售给乙公司商品存在未实现的利润400元了?若是逆销,我还能理解,因为未实现的利润在乙公司账面上.请指点?

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在乙公司将相关商品对外销售之前，乙公司帐面上是不应当体现与该交易相关的利润的，也就不具备向甲公司进行利润分配或者甲公司按权益法确认投资收益的基础。但是，在顺销的交易安排下，甲公司却可以以商品销售利润的形式提前确认相关的利润，因此在权益法核算和编制合并报表时，需要将这部分提前确认的利润予以抵销。也就是：将甲公司与乙公司的20%权益看作一个整体，这两部分之间的内部交易未实现损益，无论是顺销还是逆销，均应抵销。

问2008准则中长投的例题

2008年准则例题3-11：

【例3—11】甲企业于持有乙公司有表决权股份的20%，能够对乙公司生产经营施加重大影响。20×7年11月，甲公司将其账面价值为600万元的商品以900万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为管理用固定资产核算，预计使用寿命为10年，净残值为0。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年实现净利润为1 000万元。假定不考虑所得税影响。

甲企业在该项交易中实现利润300万元，其中的60（万元300×20%）是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，同时应考虑相关固定资产折旧对损益的影响，即甲企业应当进行的会计处理为：

借：长期股权投资——损益调整［（1 000-300 2.5）×20%］1 405 000

贷：投资收益 1 405 000

甲企业如存在子公司需要编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资收益的基础上进行以下调整：

借：营业收入（900×20%） 1 800 000

贷：营业成本（600×20%） 1 200 000

投资收益600 000

对于后面一段，如果有子公司需要合并，调整收入、成本可以理解，差额调的投资收益，相当于把之前调减的60万投资收益又加回了。想不明白,谢谢唯一部不明白的是：合并的时候，投资单位有一部分利润是虚增的，也就是第二个分录要抵消一定的收入与成本。但是不明白差额为什么调增了投资收益呢？在个体的时候已经按照比例调减了这部分收益，为什么合并的时候又调增呢？？

而且我看到其他帖子，最后一个分录把投资收益改成了长期股权投资，感觉也不对，因为前面一个分录已经将未实现的部分条件了长投，我感觉第二个分录是在报表的基础上进行调整，应该是减少当期利润才对吧。

回复藤椅jijikitten 的帖子

为何要在权益法核算和合并报表中抵销与联营、合营企业的内部往来未实现利润的相应份额？这实际上涉及到对权益法本质的认识问题。以前对权益法的本质有两种理解，一种理解是长期股权投资的后续计量；另一种理解是所谓“单行合并”,即把在合营、联营企业的净资产和净利润中所享有的份额，以“长期股权投资”和“投资收益”的形式纳入投资方的合并报表中，作为投资方所控制的集团的资产、损益的一部分。经过多年的讨论，目前在国际准则下已经基本达成共识，即权益法只能理解为“单行合并”而不是对长期股权投资的后续计量方法，因为权益法的计量结果既不代表长期股权投资的初始成本，也不代表该项股权投资的现时公允价值，不符合国际准则《编报财务报表的框架》和中国《企业会计准则——基本准则》对计量属性选择的规定。这也就是为什么国际准则禁止在投资方个别报表层面采用权益法，而只能采用成本法核算或者作为可供出售金融资产核算的原因。即使在合并报表层面，在国际准则下的合并报表上，权益法的核算结果也是称为“在合营、联营企业权益中所占份额”和“在合营、联营企业损益中所占份额”，而不能使用“长期股权投资”或“投资收益”的项目名称。

既然明确了权益法的本质是“单行合并”，则就可以从普通的合并报表内部交易抵销原理出发，分析为什么要这样做。众所周知，母子公司之间内部交易的常规合并报表抵销分录是：

借：营业收入

贷：营业成本

贷：存货

但本案例为投资方向联营企业顺销，因为联营企业不纳入合并范围，所以存货已经不在合并报表中体现，只是把在联营企业净资产中的份额（以“长期股权投资”代表）纳入合并报表，所以抵销分录应当变成：

借：营业收入

贷：营业成本

贷：在联营企业净资产中所占份额（即中国准则下的“长期股权投资”）

但是，由于中国准则要求在个别报表层面即采用权益法核算，并且在权益法核算中已经就该项内部交易未实现损益中按持股比例计算归属于该投资方的部分分别冲减了长期股权投资和投资收益，也就是必须在投资方个别报表层面已经借记“投资收益”，贷记“长期股权投资”的基础上达到上述效果。也就是上述抵销分录中的贷记“长期股权投资”，在投资方个别报表层面上已经做了，无需在合并抵销分录中再来补做；但是个别报表层面的借记“投资收益”，如上所述，在合并层面是不需要做的，因为不影响投资方在联营企业的当期净损益中所占份额（因为相应的内部交易存货尚未售出，还没有转入被投资方自身的利润表中），所以倒是需要通过抵销分录将这笔冲减掉的投资收益补回来，所以在中国准则下，抵销分录就成了：

借：营业收入

贷：营业成本

贷：投资收益

该笔分录和投资方个别报表层面的借记“投资收益”，贷记“长期股权投资”

的分录相叠加以后，就可以达到如我上面所说的借记“营业收入”，贷记“营业成本”和“在联营企业净资产中所占份额”的效果。

这里是以顺销作例子，逆销的原理也是一样的，有兴趣的网友不妨试试看推论一下。

逆销的情况下：

个别报表层面已经将内部交易利润抵消，分录为：

借：投资收益

贷：长期股权投资

合并报表层面，存货体现在投资公司账上，也体现在合并报表中，这部分未实现利润应当抵消。但是，由于营业利润体现在被投资公司账上，且被投资公司不纳入合并范围，因此采用投资收益来替代，抵消分录：

借：投资收益

贷：存货

但由于个别报表已经做了内部交易抵消分录，即已经抵消了内部交易未实现利润归属于投资公司的部分，且被投资公司归属于投资公司的净资产不应该抵消，即应该冲回“在联营企业净资产中所占份额（即中国准则下的“长期股权投资”）”。抵消分录变为：

借：长期股权投资

贷：存货

还是应当从合并抵销的基本原理出发去理解。应理解为两件互相关联的事情：（1）恢复投资收益；（2）抵销顺销交易中投资方帐面的收入和成本。只不过这两者的影响金额恰好相同而已。

个别报表中的权益法核算不仅理论上存在缺陷，实务操作中也引发了不少问题，最典型的就是成本法／权益法转换时的复杂处理方式，而这在国际准则下并不是很大的问题。实际上新准则在长期投资／企业合并／合并报表这一块的“中国特色”很多，而这些中国特色的规定往往成为实务操作中的难点和盲点。本版面上对于同一控制下企业合并等问题的提问占帖子数量的很大比重就可以从侧面看出这一点。

问题3：顺逆流交易在连续编制合并财务报表时该如何处理？

企业会计准则讲解（2008）有如下例题：

顺流交易：

【例3—11】甲企业于持有乙公司有表决权股份的20%，能够对乙公司生产经营施加重大影响。20×7年11月，甲公司将其账面价值为600万元的商品以900万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为管理用固定资产核算，预计使用寿命为10年，净残值为0。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年实现净利润为1 000万元。假定不考虑所得税影响。

甲企业在该项交易中实现利润300万元，其中的60（万元300×20%）是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，同时应考虑相关固定资产折旧对损益的影响，即甲企业应当进行的会计处理为：

借：长期股权投资——损益调整［（1 000-300 2.5）×20%］1 405 000

贷：投资收益 1 405 000

甲企业如存在子公司需要编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资收益的基础上进行以下调整：

借：营业收入（900×20%）1 800 000

贷：营业成本（600×20%）1 200 000

投资收益600 000

请问在下一年编制合并财务报表时该如何编制调整分录？

逆流交易：

【例3—12】甲企业于20×7年6月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年11月，乙公司将其成本为600万元的某商品以900万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为固定资产，预计使用寿命为10年，采用直线法计提折旧，净残值为0。至20×7年资产负债表日，甲企业未对外出售该固定资产。乙公司20×7年实现净利润为1 600万元。假定不考虑所得税因素影响。

甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应时行以下会计处理：

借：长期股权投资——损益调整［（1 600-300 2.5）×20%］2 605 000

贷：投资收益 2 605 000

或者：

借：长期股权投资——损益调整（1 600×20%）3 200 000

贷：投资收益 3 200 000

借：投资收益［（300-2.5）×20%］595 000

贷：长期股权投资——损益调整595 000

进行上述处理后，投资企业如有子公司，需要编制合并财务报表的，在其20×7年合并财务报表中，因该未实现内部交易体现在投资企业持有固定资产的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：

借：长期股权投资——损益调整 2 975 000

累计折旧25 000

贷：固定资产3 000 000

请问在下一年编制合并财务报表时该如何编制调整分录？

解答：chenyiwei

假定内部交易未实现损益在下一年度已经实现，则（假定未实现，则延续上年度抵销分录中的调整）：

在投资方个别财务报表上，下一年度均作转回原先对内部交易损益的抵销处理，即：

借：长期股权投资

贷：投资收益

在合并报表上，应当是不需再作额外的抵销分录。

1. 逆流交易。上年度的抵销分录是借记长期股权投资，贷记存货。在下一年度末，存货在帐面上已经不存在，并且投资方个别报表所显示的存货销售利润少计已经被上述调整分录所弥补，同时上年度抵销分录中的借记长期股权投资在本年度已经被个别报表上的调整分录所替代，无需继续补充调整。

2. 顺流交易。被投资企业本年度出售该存货时，其个别报表显示的销售利润偏低，在权益法核算时，已经通过前述个别报表上的调整分录予以弥补，因此无需在合并报表上进一步调整。

[求助]CPA 会计教材102-104页的完全权益的疑问：

2008-7-8 16:04 tyt818发表于[CPA业务探讨]版面快速返回

关于逆流交易中，在例5-12中，最后确认投资收益仍然是560万（2800×20%），在编制合并报表中，最后在合并利润表中没有减少利润确认金额，所作的从存货调到投资80万是什么意义呢？在顺流交易中，在合并报表中抵减收入成本，该抵减额计入投资收益。结果是在合并报表中仍然确认了400万投资收益。

关键是如果投资企业不需要编制合并报表，权益法的结果就不一样了？后面在合并报表所编制的分录是否有意义？

教材的举例和规定如下：

①对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。

因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。

【例5—12】甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司20×7年实现净利润为3 200万元。假定不考虑所得税因素。

甲公司在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应时行以下账务处理：

借：长期股权资——损益调整 5 600 000

贷：投资收益 5 600 000

进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：

借：长期股权投资——损益调整800 000

贷：存货800 000

假定在20×8年，甲企业将该商品以1 000万元的价格对外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲企业在确认应享有乙公司20×8年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资收益，即应在考虑其他因素计算确定的投资损益基础上调整增加80万元。

②对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资企业向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方因投出或出售资产应确认的损益仅限于与联营企业或合营企业其他投资者交易的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。

【例5—13】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲公司将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司。至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得取该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为2 000万元。假定不考虑所得税因素。

甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中80（400×20%）万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的账务处理为：

借：长期股权投资——损益调整［（2 000－400）×20%］3 200 000

贷：投资收益 3 200 000

甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：

借：营业收入（1 000×20%） 2 000 000

贷：营业成本（600×20%） 1 200 000

投资收益800 000

本人意见如下：

为便于理解，暂假设：

1、上述交易是母子公司的交易（即，母公司仅持有子公司20％的权益）；

2、上述权益法（调整）暂分为：

基本权益法（仅对子公司个别报表实现的净利润所做的权益法调整）和补充权益法（仅指对母子公司间的内部交易产生的未实现的损益、以及新准则引入的资产负债的公允价值与其账面价值的差额之折旧摊耗所做的权益法调整）；

3、合并报表编制前，需要对子公司的投资进行后续计量；

4、相应的，抵销分录暂分为：

基本抵销（仅对个别报表层面的基本权益法后的投资与子公司个别报表层面的净资产的抵销），

一般抵销（仅指合并报表层面的一般内部交易所做的抵销，如收入、成本、存货等类似的抵销，及其引起的减值准备和折旧摊销的抵销），及

补充抵销（包括，与补充权益法相对应的抵销、一般抵销引起的所得税的抵销或重分类）；

5、基本抵销分录，略。

6、暂不考虑少数股东权益和损益。

经上述假设后，

1、上述两例中的权益法调整均包含了基本权益法和补充权益法的调整；

2、将上述两例中的抵销分录合并后，如下：

借：长期股权投资——损益调整800 000

借：营业收入（1 000×20%） 2 000 000

贷：营业成本（600×20%） 1 200 000

投资收益800 000

存货800 000

再拆分如下：

①借：营业收入（1 000×20%） 2 000 000

贷：营业成本（600×20%） 1 200 000

存货800 000

②借：长期股权投资——损益调整800 000

贷：投资收益800 000

可以发现：

1、分录①即一般抵销，是真正的抵销分录；

2、分录②即补充抵销，实际是补充权益法的反向分录（如同基本抵销分录的当期投资变动与当期收益的抵销一样），是基于抵销分录①对基本权益法所做的修正补充而相应的投资及收益的返回。

上述收入成本按照20％计算抵销，仅是《投资》一章节的举例而已。实际抵销分录是：

在逆流销售下，收入成本应100％抵销，另外的80％应抵销少数股东权益和少数股东损益；

在顺流销售下，收入成本按照20％抵销，（个人认为采用比例法）是合适的，另外80％视作实现销售，应不影响少数股东权益和少数股东损益；

当然，上述顺流和逆流销售下的少数股东的处理，还待进一步探讨，如顺流销售下收入成本也应100％抵销，相应影响少数股东权益和少数股东损益。

3、也即，上述抵销分录①和②，在编制合并财务报表过程中都是必须要做的。一般情况下，在完全权益法下（少数股东也按照权益比例对未实现损益分摊，包括平销――子公司对子公司的交易），如果母公司按照完全权益法调整其个别报表，则个别报表和合并报表的净资产和归属于母公司的净利润均不应存在差异。按照这个思路，上述抵销分录便一目了然。