说明：暂未按新金融资产准则修改，暂未按加计扣除新规定修改。本文主要帮助大家学习递延所得税的知识。如有不足之处欢迎纠正，QQ：54506221
2018年度《中级会计实务》第十五章 所得税费用
前言：本章名称叫“所得税”，其实可以叫做“所得税费用”与经济法的所得税区别。所得税费用这章内容的学习，主要目的是围绕确定利润表中“所得税费用”项目，包括当期应交所得税费用、递延所得税费用两块内容。如图所示：
一部分，是由会计利润通过纳税调整计算应纳税所得额，再乘以“当年的所得税税率”得出应交所得税，即当期所得税费用。
另外一部分，是通过比较资产、负债的账面价值与他们的计税基础的差异，找出可抵扣暂时性差异、应纳税暂时性差异，计算当前的资产、负债，以及特殊交易，对未来应纳所得税额的影响，能让未来少交企业所得税的叫可抵扣暂时性差异，让未来多交企业所得税的叫应纳税暂时性差异。符合条件的确认（或冲回）递延所得税资产、递延所得税负债，暂时性差异*未来的税率-之前确认金额。如图所示，注意思维在时间上的方向：
说明：为举例方便，不做特别说明，假设未来适用税率25%
第一节 计税基础与暂时性差异
一、所得税会计概述（略）：资产负债表债务法
二、资产的计税基础、暂时性差异及确认
（一）固定资产
账面价值=原值-会计累计折旧-减值准备
计税基础=原值-税法累计折旧
差异形成：①折旧方法、折旧年限不同引起计提累计折旧的差异；
②会计基于谨慎性原则计提减值
【例15-1】
会计：原值300，2016年折旧30，2017年折旧 30；减值前账面价值=300-30-30=240；可收回金额=220；发生减值：20；减值后账面价值：220
税法：原值300，双倍余额递减法，10年；
2016年折旧=300*2/10=60；2017年折旧=（300-60）*2/10=48；计税基础=300-60-48=192
会计账面价值220>计税基础192；应纳税暂时性差异=220-192=28万元。
确认递延所得税负债。
借：所得税费用 7 （28*%，假设未来税率25%）
贷：递延所得税负债 7
2016年：应纳税所得额=利润 30-60=
2017年：应纳税所得额=利润 30 20-48=
理解1：资产账面价值220（理解为最新的价值），计税基础192（历史成本），理解为资产增值，现在未处置，未实现利润。以后处置实现利润时纳税，应纳税暂时性差异。
理解2：资产今后处置时，会计计入会计要素“费用”金额是220，税法只允许税前扣除192，今后，需要做纳税调整增加28，应纳税暂时性差异。
【15-2】2017年12月31日，账面净值=1600-1600/10*3=1120万元；可收回金额920万元，发生减值200万元。计税基础=1600-1600/10*3=1120万元。账面价值920万元<计税基础1120万元，可抵扣暂时性差异。
考虑过去（当期所得税费用）：假设2017年会计利润1000万元，无其他纳税调整事项，应交企业所得税=（1000 200）*25%=300万元。
借：所得税费用 300
贷：应交税费-应交企业所得税 300
考虑未来（递延所得税）：
账面价值920万元<计税基础1120万元，可抵扣暂时性差异。假定未来能够取得足够的应纳税所得额用于递减可抵扣暂时性差异。
借：递延所得税资产 50（200*25%）
贷：所得税费用 50
（二）无形资产
【例15-3】研发支出1000万元，研究阶段支出200万元；开发阶段，符合资本化条件前支出200万元，符合资本化条件后支出600万元。
1.研究阶段
借：研发支出-费用化支出 200
贷：银行存款/应付职工薪酬 200
借：管理费用 200
贷：研发支出-费用化支出 200
假设会计利润1100万，无其他调整事项。25%
应交所得税=（1100-200*50%）*25%=250
2.开发阶段（符合资本化条件前）
借：研发支出-费用化支出 200
贷：银行存款/应付职工薪酬 200
借：管理费用 200
贷：研发支出-费用化支出 200
假设会计利润1100万，无其他调整事项。25%
应交所得税=（1100-200*50%）*25%=250
3.开发阶段（符合资本化条件后）
借：研发支出-资本化支出 600
贷：银行存款/应付职工薪酬 600
借：无形资产 600
贷：研发支出-资本化支出 600
入账时，账面价值=600，计税基础=600*150%=900
形成：可抵扣暂时性差异。
特殊：不确认递延所得税资产。理由（需要记忆，原文P264页第2段）：根据准则规定，该交易或事项，不是企业合并形成，既不影响会计利润又不影响应纳税所得额，不确认递延所得税资产。
补充：假设2018年实现利润1000万元，该无形资产当年摊销60万元。应交所得税=（1000-60*50%）*25%，注意不是（1000-60*150%）*25%
【例15-4】使用寿命不确定的无形资产不摊销；（联想：还有哪几个至少每年减值测试？）
账面价值=原值-减值=600-0=600万元；
计税基础=原值-税法累计摊销=600-600/10=540万元；
当期纳税调整减少60万。
账面价值600>计税基础540，差额60万元，应纳税暂时性差异
借：所得税费用 15，60*25%
贷：递延所得税负债 15
（三）以公允价值计量的金融资产
1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）
账面价值=资产负债表日的公允价值
计税基础=取得时成本
【例15-5】取得时成本52万元，资产负债表日公允价值62万元。
借：交易性金融资产-成本 52万
贷：银行存款 52万
借：交易性金融资产-公允价值变动10
贷：公允价值变动损益 10
考虑过去：当期，应纳税所得额：-10，假设会计利润110万，应交所得税=（110-10）*25%=25
考虑未来：账面价值=62，计税基础=52，应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。10*25%
借：所得税费用 2.5
贷：递延所得税负债 2.5
2、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（可供出售金融资产）
账面价值=资产负债表日的公允价值
计税基础=取得时成本
【补充例题】取得股票作为可供出售金融资产，成本52万元，资产负债表日公允价值42万元
借：可供出售金融资产-成本 52
贷：银行存款 52
借：其他综合收益 10 （不影响当期应纳税所得额）
贷：可供出售金融资产-公允价值变动 10
考虑过去：假设当期会计利润110万元，25%；应纳税所得额=110；应交企业所得税=110*25%=27.5
考虑未来：账面价值=42；计税基础=52；可抵扣暂时性差异：10确认递延所得税资产10*25%（以后取得足够的应纳税所得额）
借：递延所得税资产 2.5
贷：其他综合收益 2.5
3、以摊余成本计量的金融资产（持有至到期投资）
举例：2017年1月1日，按面值购入当日发行的三年期国债1000万元，作为持有至到期投资核算。该债券票面年利率5%，每年年末支付利息，到期偿还面值。2017年12月31日，甲公司确认了50万元的利息收入。根据税法规定，国债利息收入免税。假定2017年度实现会计利息1050万元，无其他纳税调整事项。适用所得税税率25%。
考虑过去：应交企业所得税=（1050-50）*25%=250万元
考虑未来：账面价值=计税基础，都是历史成本计量属性，未发生减值，无暂时性差异。
（四）其他资产
1、投资性房地产
①投资性房地产，成本模式→公允模式（计量模式改变属于会计政策变更，差额计入留存收益）
举例：成本模式计量的投资性房地产，原值100万，折旧20万，无减值；由于后续公允价值能够持续、可靠取得，改按公允价值计量模式；假定计量模式变更前计税基础=账面价值。变更日公允价值120万元。当前、未来企业所得税税率25%。
客观题：问对“利润分配-未分配利润”的影响金额=[120-(100-20)]*90%*（1-25%）=27万元；
借：投资性房地产-成本 120
投资性房地产累计折旧 20
贷：投资性房地产 100
盈余公积 4
利润分配-未分配利润 36
借：盈余公积 1，4*25%
利润分配-未分配利润 9， 36*25%
贷：递延所得税负债 40*25%
②固定资产→投资性房地产（公允模式）
举例1：公允价值>原账面价值
固定资产原值100万元，折旧20万元，无减值，假设出租前账面价值等于计税基础。
出租日公允价值120，后续采用公允价值模式计量。企业所得税税率25%
客观题：问计入其他综合收益金额是多少？[120-（100-20）]*（1-25%）=30万元
借：投资性房地产-成本 120
累计折旧 20
贷：固定资产 100
其他综合收益 40
借：其他综合收益 10 （40*25%）
贷：递延所得税负债 10
举例2：公允价值<原账面价值
固定资产原值100万元，折旧20万元，无减值，假设出租前账面价值等于计税基础。
出租日公允价值60，后续采用公允价值模式计量。企业所得税税率25%
借：投资性房地产-成本 60
公允价值变动损益 20
累计折旧 20
贷：固定资产 100
当期纳税调整增加20
借：递延所得税资产 5（20*25%）
贷：所得税费用 5
三、负债的计税基础、暂时性差异及确认
资产的计税基础=成本-税法已经列支的=未来税法允许税前列支金额
反向思维：负债的计税基础？理解为：未来税前不允许扣除金额。
定义公式：负债的计税基础=账面价值-未来允许税前扣除金额（未来不允许税前扣除金额）
特别强调：计算负债的计税基础，请一定使用定义公式推导，不可死记硬背。
1、一般负债：未来支付时，不影响未来纳税，没有差异。
例如：应付账款、短期借款等。
应付账款账面价值= 100万元，未来支付时（不影响损益）：
借：应付账款 100
贷：银行存款 100
应付账款计税基础=100-0=100
账面价值=计税基础，没有差异
2、预计负债（结合或有事项、收入准则）
①预计销售费用
举例：A公司2016年12月31日，根据产品保修政策，对新产品确认的预计负债200万元，无期初余额，且本期无保修支出。税法规定，产品维修费用，预提的当期不让税前扣除，以后期间“实际发生”允许税前扣除。适用所得税税率25%；2016年实现会计利润800万元。
借：销售费用 200万元
贷：预计负债 200万元
考虑过去：应交企业所得税=（800 200）*25%=250万元
借：所得税费用 250
贷：应交税费-应交企业所得税 250
考虑未来：负债的账面价值=200；负债的计税基础=200-200=0；可抵扣暂时性差异 200
借：递延所得税资产 50
贷：所得税费用 50
续，假设（1）：2017年会计利润1000万，计提了销售费用100，当期实际支付销售费用80万元。保修继续。预计负债上年末余额200
考虑过去：应交所得税=（1000 预提100-实付80）*25%=255万元
借：所得税费用 255
贷：应交税费-应交企业所得税 255
考虑未来：预计负债的账面价值=200 100-80=220万元；计税基础=220-220=0，可抵扣暂时性差异220万元。累计确认递延所得税资产=220*25%=55万元（余额概念），期初递延所得税资产50万元
借：递延所得税资产 5
贷：所得税费用 5
续，假设（2）：2017年会计利润1000万，计提了销售费用100，当期实际支付销售费用180万元。保修期未满。预计负债期初200。
考虑过去：应交所得税=（1000 100-180）*25%=230万元
借：所得税费用 230
贷：应交税费-应交企业所得税 230
考虑未来：预计负债的账面价值=200 100-180=120万元；计税基础=120-120=0，可抵扣暂时性差异120万元。累计确认递延所得税资产=120*25%=30万元（余额概念），期初递延所得税资产50万元（期初差异200*25%）
借：所得税费用 20
贷：递延所得税资产 20
续，假设（3）：2017年会计利润1000万，当年支付保修费用300万。冲减年初预计负债200万元。保修期结束。
已做的分录：
借：销售费用 100 （会计利润已经包含）
预计负债 200 （保修期基础，预计负债冲平）
贷：银行存款 300
考虑过去：应交所得税=（1000-200）*25%=200万元
考虑未来：预计负债=200-200=0，计税基础=0，无暂时性差异。期初递延所得税资产50万元，冲回。
借：所得税费用 50
贷：递延所得税资产 50
②预计负债（债务担保、赔偿损失，未判决，按或有事项预计）
举例：假设A公司侵犯B公司知识产权，2017年12月31日，案件尚在审理之中，A公司根据律师意见，很可能败诉，赔偿金额预计在50-150万之间（概率相等），所得税税率25%，假定税法规定，民事赔偿支出在实际支付时允许税前扣除。假定2017年实现会计利润900万元。无其他调整事项。
2017年12月31日账务处理：
借：营业外支出 100 （50 150）/2
贷：预计负债 100
考虑过去；应交企业所得税=（900 100）*25%=250万元
借：所得税费用 250万元
贷：应交税费-应交企业所得税 250万元
考虑未来：负债的账面价值=100，负债的计税基础=100-100=0；形成可抵扣暂时性差异100。
借：递延所得税资产 25 （100*25%）
贷：所得税费用 25
2018年12月31日账务处理：（假设法院已经判决实际支付金额可能80万、100万、120万）
假设2018年12月31日，法院判决支付120万元，A公司不再上诉。款项已经支付（思考：如果未支付，税法在实际支付时扣除呢？）。假定会计利润 1120万元
借：营业外支出 20万元
预计负债 100万元
贷：其他应付款120万元
借：其他应付款 120万元
贷：银行存款 120万元
考虑过去：应交企业所得税=（1120-100）*25%=250万元
借：所得税费用 250万元
贷：应交税费-应交企业所得税 250万元
考虑未来：预计负债的账面价值=0，计税基础=0，无暂时性差异。期初递延所得税25万元，冲回
借：所得税费用 25万元
贷：递延所得税资产 25万元
举例：假设A公司为B公司提供债务担保，B公司发生财务困难无力偿还银行贷款，银行已经起诉B公司，2017年12月31日，案件尚在审理之中。根据律师经验判断，A公司很可能承担连带责任，支付金额预计在50-150万之间（概率相等），所得税税率25%，假定税法规定，债务担保损失无论在预计时、还是实际实际支付时均不允许税前扣除。假定2017年实现会计利润900万元。无其他调整事项。2018年12月31日，判决支付120万元（已经支付）假定会计利润 1120万元
2017年12月31日账务处理：
借：营业外支出 100 （50 150）/2
贷：预计负债 100
考虑过去：应交企业所得税=（900 100）*25%=250万元
借：所得税费用 250万元
贷：应交税费-应交企业所得税 250万元
考虑未来：预计负债账面价值=100万元，计税基础=100-0=100万元，无暂时性差异（永久性差异）
2018年12月31日账务处理：
借：预计负债 100万元
营业外支出 20万元
贷：其他应付款 120万元
借：其他应付款 120万元
贷：银行存款 120万元
考虑过去：应交企业所得税=（1120 20）*25%=285万元
借：所得税费用 285万元
贷：应交税费-应交企业所得税 285万元
考虑未来：负债账面价值=0，计税基础=0，无差异。永久性差异。无分录。
3、预收账款（客观题掌握，一般不考主观题）
①一般企业：比如2017年预收100万元，2018年确认收入100万元。
2017年12月31日：
借：银行存款 100
贷：预收账款 100
2018年12月31日：
借：预收账款 100
贷：主营业务收入 100（不考虑增值税）
税法和会计：没有差异，没有暂时性差异。
预收账款的账面价值=100
预收账款的计税基础=100-0=100
②房地产开发企业，比如2017年预收100万元，预收账款按税法规定先交企业所得税。2018年确认收入100万元。
2017年12月31日会计处理：
借：银行存款 100
贷：预收账款 100
预收100万，100/1.05*10%=9.5万左右（看关系）
2018年12月31日会计处理：
借：预收账款 100
贷：主营业务收入 100 （会计增加利润，税法已经预交过所得税以后不重复征收）
考虑未来：预收账款账面价值=100；计税基础=100-100=0理解：已经交过所得税，未来扣除。可抵扣暂时性差异。
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
（3）应付职工薪酬
①情况：正统。税法规定，汇算清缴之前支付工资，只要是合理的、必要的，允许2017年税前扣除。假设，2017年12月31日，应付职工薪酬900万元，2018年5月31日汇算清缴。其中100万元属于不合理的支出，不允许扣除（2017年不允许、以后也不允许）2017年扣除了800万元（以后不能重复扣除）假定当期会计利润1000万元。
考虑过去：应交企业所得税=（1000 100）*25%=275万元
借：所得税费用 275万元
贷：应交税费-应交企业所得税 275万元
考虑未来：应付职工薪酬的账面价值=900；计税基础=900-0（800万已经列支，100现在和未来都不让列支）=900，没有差异。
②情况：上题，2017年12月31日，应付职工薪酬900万元，其中100万元是不合理部分。假设税法规定：在2018年实际支付工资的年度，合理的、必要的部分允许税前扣除。假定当期会计利润1000万元。
考虑过去：应交企业所得税=（1000 900）*25%=475万元
借：所得税法费用 275万元
贷：应交税费-应交企业所得税 275万元
考虑未来：应付职工薪酬账面价值=900；计税基础=900-800（800实际支付时扣除，100现在未来都不允许扣除）=100；可抵扣差异：900-100=800
借：递延所得税资产 200 （800*25%）
贷：所得税费用 200
4、特殊的交易活动事项：
①未弥补亏损
例1：2017年度未弥补亏损1200万元，预计2018～2022年5年能够取得应纳税所得额1000万元，适用所得税税率25%。
借：递延所得税资产 250，1000*25%；≠1200*25%
贷：所得税费用 250
例2：2017年度未弥补亏损1200万元，预计2018～2022年5年能够取得应纳税所得额>1200万元，适用所得税税率25%。
2017年12月31日
借：递延所得税资产 300，1200*25%
贷：所得税费用 300
例3:2018年初，A公司因前期亏损确认递延所得税资产200万元，2018年实现会计利润2000万元。适用所得税税率25%，无其他调整事项。
2018年12月31日
考虑过去：应交企业所得税=（2000-200÷25%）*25%=300万元
借：所得税费用 300
贷：应交税费-应交企业所得税 300
考虑未来：由于已经弥补亏损，期初递延所得税资产应该冲回。
借：所得税费用 200
贷：递延所得税资产 200
②、职工教育经费2.5%，超过部分允许以后扣。广告费用和业务宣传费按收入15%，超过部分允许以后扣除。（未来能够取得足够应纳税所得额用于递减可抵扣暂时性差异）
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
举例：2018年A公司实现会计利润1000万元，收入20000万元。实际支付业务招待费180万元。支付广告费业务宣传费4000万元。假设2018年税率25%，2019年评为高新技术企业所得税税率15%。
招待费发生60%=180*60%=108
收入0.5%=20000*0.5%=100
允许税前扣除招待费=100
招待费纳税调整增加：180-100=80
广告费扣除标准=20000*15%=3000
纳税调整增加=4000-3000=1000
当期应纳税所得额=1000 80 1000=2080
应交所得税=2080*25%
考虑未来：今年调整增加的广告费1000万元，允许以后扣除，确认可抵扣暂时性差异1000万元
借：递延所得税资产 1000*15%（未来的税率）
贷：所得税费用 150
版权声明：本文内容由互联网用户自发贡献，该文观点仅代表作者本人。本站仅提供信息存储空间服务，不拥有所有权，不承担相关法律责任。如发现本站有涉嫌抄袭侵权/违法违规的内容， 请发送邮件至123456@qq.com 举报，一经查实，本站将立刻删除。
