问题1-2-25（收购无形资产涉及的或有对价问题）
问题：
如下文背景资料所述，A 公司对于收购无形资产所涉及的或有对价如何处理？
背景：
A 公司 2013 年底和美国 B 公司原股东签署股权转让协议，收购 B 公司的 100％股权。
协议中有以下条款规定：
关于 B 公司目前正在研发中的 C 产品，如果美国 FDA 在交割日后 18 个月内、18-24个月内或者 24-36 个月内批准 C 产品上市，A 公司将分别另外支付给 B 公司原股东不同金额的价款：18 个月内批准为 875 万美元，18-24 个月内批准为 625 万美元，24-36 个月内批准为 375 万美元。同时，在交割日后 10 年中，有任何连续 12 个月满足 B 公司销售 C 产品收入 5,000 万元、1 亿元……等，A 公司应按合同条款根据不同的收入金额向 B 公司的原股东另外支付 2,500 万元、5,000 万元……等相应的收购价款，总额不超过 1.5 亿元。
上述价款都以现金形式支付。
截止目前，A 公司管理层认为 2 年内 C 产品并不会获批上市，但尚未对 2 年以后给出预测。
解答：
从背景资料所述的或有对价支付条款看，该部分或有对价的支付条款仅与 C 产品的获批上市和后续实际市场销售状况有关，与B 公司除C产品以外的其他产品的经营状况无关。
这与一般的或有对价系依据被收购方企业的整体盈利能力确定是不同的，实际上是针对被收购方的特定可辨认无形资产的价值调整，故我们认为不能简单地将该或有对价调整购买日确认的商誉，此处的或有对价不能按照企业合并中或有对价的一般原则进行处理。
关于与无形资产取得相关的或有对价（尽管本案例中的无形资产是通过企业合并取得的，但该或有对价事实上与企业合并事项无关，是与企业合并同时实现的另一项交易。与企业合并相关的或有对价本质上是对商誉的定价调整，而不是针对特定可辨认资产的），目前在IFRS 和中国企业会计准则下尚无明确指引。我们认为对无形资产取得成本中涉及到或有对价的情况，可以采用以下两种方法之一解决：
（1）将或有对价按其公允价值计入无形资产初始成本中，同时确认相应的负债。对于使用寿命有限的无形资产，这部分或有对价所构成的初始成本应与初始成本的其他构成部分一起，在其使用寿命内摊销；
（2）无形资产的初始计量金额中不包含或有对价，或有对价在后续需要支付时直接计入当期损益。
A 公司需要考虑其对 C 产品这一研发中无形资产项目进行评估时是如何考虑该部分或有对价因素的，如果在确定该研发中无形资产于购买日的公允价值时已经将该或有对价的公允价值因素纳入考虑的，则应采用上述方法（1）；如果无法合理确定该部分或有对价于购 买日的公允价值（相应地在无形资产评估值中未包含或有对价因素）的，则应采用上述方法（2）。
1、如果采用上述方法（1），则在确定该研发中无形资产于购买日的公允价值和或有对价的公允价值时，对这两者应当依据相同的基础（即预计 C 产品获得 FDA 批准上市的时间和上市后的销售表现）作出判断和估计。这种调整只影响购买日无形资产和或有对价的初始计量，对这两个项目产生同增同减的影响，但不影响购买日所确认的合并商誉。
后续研发过程尚未结束时，应在每个资产负债表日，根据《企业会计准则讲解（2010）》第 129 页中相关表述的要求，无论是否发生减值迹象，均应对该研发中无形资产项目进行减值测试。在本案例中，所确认的减值损失可以全部或部分地由或有对价的转回收益弥补，从而在一定程度上缓冲减值的损益影响。
后续研发完成后，这部分在购买日按公允价值确认的或有对价将成为无形资产原值的一部分，在 C 产品的预计市场寿命期内摊销，而不是像商誉那样不做摊销处理。
如果 C 产品获准上市的时间早于预期，或者其上市后的销售状况好于预期，导致最终需支付的或有对价超出原先的估计，则超出部分不符合《企业会计准则第 6 号——无形资产》规定的无形资产后续支出资本化条件，应当在其支付构成现时义务且金额能够可靠计量时直接计入当期损益。
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