可抵扣暂时性差异纳税调增(如何理解可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异)

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实务中，企业对房屋建筑物改造，尤其是推倒重置的税会处理有一些问题，尤其是税务方面的疏忽，很容易引起风险。会计方面的主要问题是核算中将报废和对外处置的核算科目混用，将报废时应该计入营业外支出的，计入了资产处置收益，另外在不必计提附加税时计提了附加税。

会计方面详细问题可参考笔者往期的《固定资产报废、转让及附加税计提等若干问题的解析》一文，以上仅简单提及。本文重点介绍所得税的特殊规定。

一、所得税对房屋建筑物未提完折旧推倒重置的规定

理论上来说，企业将房屋建筑物推倒重置的，在未提完折旧的情况下，确实已经发生了损失，应该可以税前抵扣。但，可能是由于一般来说房屋建筑物金额较大，税务机构怕影响税源，企业一次性抵扣过多，对这种情况有特殊规定：将旧房屋建筑物的净值并入新资产一起计提折旧和抵扣。具体如下：

根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》，国家税务总局公告2011年第34号，关于房屋、建筑物固定资产改扩建的税务处理问题：

企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的，如属于推倒重置的，该资产原值减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资产计税成本，并在该固定资产投入使用后的次月起，按照税法规定的折旧年限，一并计提折旧；

如属于提升功能、增加面积的，该固定资产的改扩建支出，并入该固定资产计税基础，并从改扩建完工投入使用后的次月起，重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧，如该改扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限的，可以按尚可使用的年限计提折旧。

二、推倒重置导致的税会差异及相关会计分录

这里由于税会对推倒重置发生的实际损失的规定不一致，产生了可抵扣暂时性差异，当期需要所得税前纳税调增，并确认递延所得税资产，后期正好相反。比如：

甲公司房屋原值1000万，已计提折旧500万，账面净值500万；推倒重置后新建房屋2500万元，按照20年计提折旧，无残值。固定资产清理等分录不再赘述，只写核心分录：

①报废时：

借：营业外支出 500

借：累计折旧 500

贷：固定资产-原值 500

②但该损失税务不认可，留待以后抵扣，当期需纳税调增，并确认递延所得税资产：

借：递延所得税资产（500*25%）125

贷：所得税费用-递延所得税费用 125

③假设某年12月新建房屋竣工，来年一月开始计提折旧

借：固定资产 2500

贷：在建工程 2500

④对新资产计提折旧

借：管理费用等（2500/20）125

贷：累计折旧 125

由于会计和税务是两套语言，所以，会计核算还是按照实际情况确认每年的折旧额。

⑤年底计算当期所得税时，税法上允许扣除的折旧=（500 2500）/20=150万元，即，比账面已经计提的折旧多25万元，对应的所得税=25*25%=6.25万元，通过少确认当期所得税，冲减递延所得税资产（增加所得税费用中的递延所得税费用二级科目）进行会计利润与所得税一级科目的匹配。

借：所得税费用-递延所得税费用 6.25

贷：递延所得税资产 6.25