- 调整分录的编制
- 与股权投资有关的抵销分录的编制
- 内部债权与债务项目的抵销
- 内部商品销售业务的抵销
- 内部固定资产交易的合并抵销处理
- 合并现金流量表
二、与股权投资有关的抵销分录的编制
（一）购买日的抵销分录
借：股本（实收资本）
资本公积
其他综合收益
盈余公积
未分配利润
商誉（借方差额）
贷：长期股权投资
少数股东权益
【例题】P公司2018年6月30日发行1 000万股普通股（每股面值1元，市场价格为8.75元），取得了S公司70%的股权。P公司和S公司资产负债表有关数据如表X所示：假定不考虑所得税影响。
（1）确认长期股权投资：
借：长期股权投资 8 750
贷：股本 1 000
资本公积——股本溢价 7 750
（2）计算确定商誉：
假定S公司除已确认资产外，不存在其他需要确认的资产及负债，则P公司首先计算合并中应确认的合并商誉：
合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额=8 750-10 850×70%=1 155（万元）
（3）编制调整和抵销分录：
借：存货 195
长期股权投资 1 650
固定资产 2 500
无形资产 1 000
贷：资本公积 5 345
借：实收资本 2 500
资本公积 6 845
盈余公积 500
未分配利润 1 005
商誉 1 155
贷：长期股权投资 8 750
少数股东权益 3 255
（4）编制合并资产负债表如表Y所示。
（二）购买日后的抵销分录
1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
借：股本（实收资本）
资本公积
其他综合收益
盈余公积
未分配利润——年末
商誉（借方差额）
贷：长期股权投资（母公司）
少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东投资持股比例）
【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的（即发生超额亏损），其余额应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以为负数。
【例题·判断题】合并财务报表中，少数股东权益项目的列报金额不能为负数。（ ）（2018年）
【答案】×
【解析】在合并财务报表中少数股东权益可以出现负数。
2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销
借：投资收益
少数股东损益
未分配利润——年初
贷：提取盈余公积
对所有者（或股东）的分配
未分配利润——年末
【例题】假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。2017年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3 000万元，拥有S公司80%的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。
该投资为2017年1月1日P公司用银行存款3 000万元购得S公司80%的股份（假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。购买日，S公司有一栋办公楼，其公允价值为700万元，账面价值为600万元，按年限平均法计提折旧，预计尚可使用年限为20年，无残值。
假定该办公楼用于S公司的总部管理。其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等。
2017年1月1日，S公司股东权益总额为3 500万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 500万元，其他综合收益为0，盈余公积为0，未分配利润为0。
2017年，S公司实现净利润1 000万元，提取法定盈余公积金100万元，分派现金股利600万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的公允价值变动计入当期其他综合收益的金额为100万元，无其他导致所有者权益变动事项。
2018年，S公司实现净利润1 200万元，提取法定盈余公积金120万元，未分派现金股利，无其他所有者权益变动事项。
假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司的内部交易及合并财务报表中资产、负债的所得税影响。
要求：
（1）编制2017年与投资有关的抵销分录。
（2）编制2018年与投资有关的抵销分录。
【答案】
（1）
购买日抵销分录：
借：股本 2000
资本公积 1600（1500 100）
商誉 120［3000-（3500 100）×80%］
贷：长期股权投资 3000
少数股东权益 720
资产负债表日抵销分录：
借：股本 2 000
资本公积 1 600（1 500 100）
盈余公积 100
其他综合收益 100
未分配利润——年末 295（1 000-100-600-5）
商誉 120[3 000-（3 500 100）×80%]
贷：长期股权投资 3 396（3 000 796-480 80）
少数股东权益 819
[（2 000 1 600 100 100 295）×20%]
借：投资收益 796
少数股东损益 199（995×20%）
未分配利润——年初 0
贷：提取盈余公积 100
对所有者（或股东）的分配 600
未分配利润——年末 295
（2）
借：股本 2 000
资本公积 1 600
盈余公积 220（100 120）
其他综合收益 100
未分配利润——年末 1 370（295 1 200-120-5）
商誉 120
贷：长期股权投资 4 352（3 000 396 956）
少数股东权益 1 058
[（2 000 1 600 100 100 120 1 370）×20%]
借：投资收益 956
少数股东损益 239（1 195×20%）
未分配利润——年初 295
贷：提取盈余公积 120
对所有者（或股东）的分配 0
未分配利润——年末 1 370
关注：合并财务报表准则规定，子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示。子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。
【例题·单选题】乙公司为甲公司的全资子公司，且甲公司无其他的子公司。2017年度乙公司实现净利润500万元，提取盈余公积50万元，宣告分配现金股利150万元，2017年甲公司个别报表中确认投资收益480万元，不考虑其他因素，2017年合并利润表中“投资收益”项目的列示金额是（ ）万元。（2018年）
A.330
B.480
C.630
D.500
【答案】A
【解析】从子公司分得现金股利确认的投资收益在合并报表中应予抵销，合并报表中成本法改为权益法确认的投资收益最终也要抵销。因此合并报表中确认的投资收益=母公司个别报表中确认的投资收益-从子公司分得现金股利确认的投资收益=480-150=330（万元）。
【例题·单选题】2016年1月1日，甲公司从本集团内另一企业处购入乙公司80%有表决权的股份，构成同一控制下企业合并，2016年度，乙公司实现净利润800万元，分派现金股利250万元。2016年12月31日，甲公司个别资产负债表中所有者权益总额为9 000万元。不考虑其他因素，甲公司2016年12月31日合并资产负债表中归属于母公司所有者权益的金额为（ ）万元。（2017年）
A.9 550
B.9 440
C.9 640
D.10 050
【答案】B
【解析】归属于母公司的所有者权益=9 000 （800-250）×80%=9 440（万元）。
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