环境保护税法 入库级次(环境保护税计算方法和顺序)

一、问题的提出

关于司法拍卖中交易税款的承担，一直是司法实践中争议不休的问题。司法拍卖文件（拍卖公告、交易须知、成交确认书）中关于税款承担的条件设置，总结起来无非两类：“本次拍卖所产生的税费由出让方和受让方按照法律、行政法规的规定各自承担”（下称“税款各担条款”）、“本次拍卖所产生的税费均由受让方承担”（下称“税款转移承担条款”）。税款各担条款下，交易各方需结合具体税收政策和交易数据方能对各自承担的税收成本有相对明晰的认知。而税款转移承担条款的大量适用，使得正常交易状态下已然颇为复杂的税收问题更显扑朔，不仅法院判决旨趣各异、征管实务亦是众说纷纭，已然对司法拍卖各方（债务人、债权人、竞拍人、法院、税务机关）造成了一定困扰，有做进一步厘清的必要。

本文拟结合司法判例与税收征管实践，从以下两方面进行考察并提出自己的观点与建议：

1、税款转移承担条款的合法性问题；

2、税款转移承担条款与税收征管的衔接问题。

二、税收政策的梳理

在正式开始讨论之前，本文结合现行税收法律、法规，对司法拍卖所可能涉及的具体税收政策做初步梳理如下（以不动产交易为例）：

司法拍卖可能涉及的税种

三、税款转移承担条款的合法有效性

税收法定原则[9]意味着司法拍卖中所涉税种的纳税主体、税目、税率、纳税环节等要素和相应程序均已在税收法律或者授权制定的行政法规[10]层面予以明确规定，但这并不妨碍税收之债作为不具备人身专属性的以一般种类物（货币）为履行方式的债务，可以由其他主体实际承担缴纳。

案例一、山西嘉和泰房地产开发有限公司与太原重型机械(集团)有限公司土地使用权转让合同纠纷案（（2007）民一终字第62号）

在该案中，最高院认为：虽然我国税收管理方面的法律法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或第三人缴纳税款。税法对于税种、税率、税额的规定是强制性的，而对于实际由谁缴纳税款没有作出强制性或禁止性规定。故《补充协议》关于税费负担的约定并不违反税收管理方面的法律法规的规定，属合法有效协议。

评述：

本文认为，目前理论与实务中对于民商事协议中的税款转移承担条款的合法有效性并无太大争议。司法拍卖虽然在交易形式上有其特殊性，但此中的税款转移承担条款同样经过了要约邀请-要约-承诺的方式而最终达成交易双方的合意，与普通民商事交易并无本质区别，故司法拍卖中的税款转移承担条款亦应做合法有效观。

《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（下称《网拍规定》）第三十条规定：“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。”就本条规定，在此不妨多说两句：

首先，关于税款转移承担条款的合法有效性已如前述，则本规定中第一句应理解为倡导性而非禁止性规定，若以此为由认定所有税款转移承担条款无效[11]，未免显得刻舟求剑、胶柱鼓瑟。

其次，本条第二句中的“税费”应包含“税款”与“费用”。就“税款”而言，按照税收法定原则的基本要求，一个税种的设立，不可能存在“没有规定”之税收事项/要素，即或有“规定不明”的情形，其解释也应首先征求立法机关或者政策制定部门的意见，而非由法院自行根据法律原则和实际情况予以确定。如此规定，有司法僭越行政之嫌，且极易导致法院裁判与税收征管的脱节。

四、税款转移承担条款如何与税收征管实践相衔接

对于税款转移承担条款，目前征管实践中存在以下三种路径：

路径一、直接向受让方征收。

为了简化办税流程，提高征管效率，税务部门对于不动产交易的所涉税款的征收，均已实现了“一窗式”管理[12]。简言之，买受方办理产权证书需要契税完税凭证，申报缴纳契税需要提供不动产销售发票，开具/代开不动产销售发票则产生相应的纳税义务。实务中，司法拍卖标的物的出让方或多或少存在信用不足、经营异常、资不抵债甚至破产的情况，纳税遵从度不高。此时，以“一窗式”管理倒逼出让方及时纳税，不失为一种有效的征收机制[13]。但税务机关在行使过程中，往往难以掌握好尺度，以致有违法之虞[14]。

案例二、杨磊、杨东与徐州市铜山地方税务局第一税务分局、徐州市铜山区人民政府行政管理及行政复议案（(2017)苏03行终113号）

案情简介：2015年9月，原告以人民币2217万元的价格成功竞拍到徐州市中级人民法院在淘宝网司法拍卖网络平台公开拍卖的办公用途房产。拍卖成交确认书载明，拍卖标的的过户、其他所涉税、费等均由买受人自行承担。之后，原告从法院取得了《民事裁定书》、《协助执行通知书》等法律文书。2016年1月，原告到主管税务机关处申报缴纳契税，被主管税务机关告知需要补充相关材料。其后，原告与主管税务机关一直就申报缴纳契税的问题进行多次沟通。至2016年3月，主管税务机关收集到申报缴纳契税的完整材料后，告知原告其受理原告的契税申报，并向原告出具了《涉税事项通知书》，同时告知原告需要缴纳契税、营业税、土地增值税等大约人民币400万元左右的税费。原告认为税务机关仅以《拍卖成交确认书》的约定为由，要求原告缴纳营业税、土地增值税等税费的理由不成立，向主管税务机关所在区政府提起行政复议。区政府驳回了原告的行政复议申请。原告仍不服，遂诉至法院。

法院认为，法律并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或第三人缴纳税款；税法对于税种、税率、税额的规定是强制性的，而对于实际由谁缴纳税款没有作出强制性或禁止性规定。本案中，基于《拍卖公告》及《成交确认书》之约定，原告已经做出本次交易所有税费由其缴纳的承诺，主管税务机关有权按照一窗式征收模式，就本次交易所涉及的营业税、土地增值税与契税一并向原告进行征收。

评述：

本案揭示的问题在于，税务机关可否直接根据税款转移承担条款，直接向受让方主张以出让方为法定纳税人的税款？

本文认为，所谓“一窗式”征收，只是一种征管机制，并不意味能够将交易中买卖双方的法定纳税人身份归于一人；同时，税款转移承担条款只是税收之债的具体承担者的变更，并不能改变税务机关与法定纳税人之间的行政征收管理关系。具体到本案中，主管税务机关无权基于税款转移承担条款向受让方发出任何书面或口头的要求缴纳出让方税款的通知，其直接要求买受方缴纳出让方税款的行为已经违法。法院的判决说理毋宁辩护太过、强为之说，对税收政策的解读亦是囫囵吞枣，难以令人信服。

路径二、向法定纳税主体征收。

实务中，也有税务部门从行政征管角度出发，直接向法定纳税人进行征收的做法。

案例三：中山市盛兴实业集团有限公司、国家税务总局中山市税务局石岐区税务分局税务行政管理(（2018）粤20行终1024号)

案情简介：2011年10月，中山市中级人民法院依据拍卖成交确认书做出执行裁定，将被执行人盛兴公司名下“江滨绿苑”项目的土地使用权及地上附着物拍卖给锦标公司。拍卖确认书约定拍卖所涉及的税费均由买受人锦标公司承担。2016年10月至2017年5月，主管税务部门分别多次书面告知盛行公司，要求其限期办理纳税申报及提供土地增值税清算资料，该公司逾期未申报，也未提供资料。2017年8月，买受人锦标公司向法院书面确认同意按照上述拍卖成交确认书中的约定履行应承担的缴税义务。2017年9月，主管税务部门作出并送达土地增值税核定征收税务事项告知书，决定对该项目采取核定征收方式进行土地增值税清算，核定征收率核定征收土地增值税585万余元，责令盛兴公司限期缴纳；作出并送达税务事项通知书，核定盛兴公司应缴纳营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、堤围防护费、企业所得税，责令盛兴公司限期缴纳。

盛兴公司对上述决定不服，经行政复议维持后提起行政诉讼，请求撤销上述决定。盛兴公司诉请理由之一认为，根据法院的拍卖文件，拍卖成功后所需缴纳的税款应当由买受人承担。在庭审过程中，讼争文书所涉的税费均已由买受人锦标公司缴纳完毕。对此，法院认为，拍卖成交确认书虽约定由受让人缴纳税费，但并不能以此否定盛兴公司是上述税费的法定缴纳义务人，故驳回盛兴公司的诉讼请求。

案例四、北京金兆宏业投资有限公司等与国家税务总局北京市顺义区税务局破产债权确认纠纷（(2019)京03民终12171号）

案情简介：2015年12月，北京市顺义区法院作为拍卖人与买受人空港公司签订《司法拍卖成交确认书》，载明，空港公司于2015年11月通过淘宝网司法拍卖网络平台以最高价竞得拍卖标的土地、房屋及附属物，成交价为9585万元。拍卖公告和成交确认书均规定，对于拍卖标的物的过户、违章记录处理、过户费用、其他所涉税、运输费等均由买受人自行承担。　　

2016年6月，顺义区法院裁定受理原拍卖标的物所有权人金兆宏业公司的破产清算一案。在后续债权申报过程中，主管税务机关与金兆宏业公司管理人就金兆宏业公司的应缴税款（营业税、土地增值税）及承担主体多次进行沟通，且未达成一致意见，遂诉至法院。金兆宏业公司认为，拍卖公告和成交确认书均已规定所涉税款由买受人承担，税务机关不应再要求金兆宏业公司承担相应税款。

法院认为，根据我国税收征管的有关规定可知，金兆宏业公司系拍卖所产生的营业税及其附加、土地增值税的法定纳税人。虽《竞买须知》载明标的物所涉及的一切税、费等均由买受人承担，但该约定系司法拍卖过程中对税费最终承受主体的约定，系拍卖人制定的、买受人和出卖人均应遵守的对费用承担的约定，不能产生变更法律规定的纳税义务人主体的效力，亦不能阻碍主管税务机关作为税收征管部门向金兆宏业公司申报破产债权。一审法院认定金兆宏业公司应为诉争税款及滞纳金的负担主体，并无不当，竞买须知载明税费等由买受人承担，金兆宏业公司可与空港公司另诉解决。

评述：

前述两案中，税务机关和法院均谨守了税收法定主义，不因税款转移承担条款而动摇，但仍然需要后续处理相结合：案例三中，在买受方已经缴纳完毕相应税款的情况下，税务机关不能重复接受同一笔税款入库（技术上也不能实现），为方便纳税人计，可根据税款转移承担条款，认可买受人的缴纳，并向出让方开具完税发票。案例四中，出让方在缴纳税款后，尚需根据税款转移承担条款另外对受让方提起诉讼方能实现自身权利。

路径三、由法院直接扣缴相应税款。

《税收征收管理法》第五条规定：“地方各级人民政府应当依法加强对本行政区域内税收征收管理工作的领导或者协调，支持税务机关依法执行职务，依照法定税率计算税额，依法征收税款。各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务。”《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函[2005]869号）便是税务部门在上述法律渊源下针对强制执行中税款入库所做的一种尝试。

案例五、周前迅、巴东县兴东建设总公司房屋租赁合同纠纷执行裁定纠纷案（(2017)鄂执复38号）

案情简介：2015年5月，恩施州中级人民法院在执行某建设工程承包合同纠纷一案中，委托拍卖公司负责涉案房屋的拍卖工作，拍卖公告载明“标的办证、过户及移交时所涉及的相关税、费均由买受人承担”。周某通过竞买成为案涉房产的买受人，《拍卖成交确认书》载明“房屋过户涉及的相关税、费由买受人自行承担”。
　　2015年9月，主管税务机关向恩施中院去函请求协助扣划该次拍卖中当事人应支付的房屋税款，并附扣划税款明细，即商铺和住房营业税及附加、土地增值税、印花税。恩施中院协助扣划被告拍卖房屋税款45万余元。周某自行缴纳拍卖房屋印花税、契税12万余元。　　

2016年4月，被告认为恩施中院不按照拍卖公告的约定，错误扣划其拍卖房屋税款，请求执行回转。恩施中院经审查认为，该院协助巴东地税局扣划拍卖房屋税款时未遵守上述约定，扣划巴东住建局拍卖房屋税款的行为错误，依法另行纠正。恩施中院遂发出通知要求周某补交拍卖房屋税款45万余元。周某不服，向恩施中院提起执行异议，并在异议被驳回后向湖北省高院申请复议。

湖北省高院经审查认为，恩施中院在收到巴东地税局协助扣缴拍卖房屋税款函后，以该函载明的对象作为扣缴税款主体，符合国税函〔2005〕869号第四条“鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款”之规定。因此，恩施中院根据主管税务机关来函协助扣缴税款的行为于法有据，并无不当。鉴于上述拍卖文件已确定了对涉案房屋过户相关税费应由买受人承担，被告如认为买受人未实际缴纳税款损害其合法权益，应依据相关拍卖文件向买受人依法另行主张。恩施中院因不负有追缴拍卖房屋相关税、费之责任，该院向周某作出补缴通知不具有法律依据，本院依法应予撤销。

评述：

从本案可知，国税函〔2005〕869号文在征管实务中的运用，须由税务机关的主动发起和法院的配合划扣方可有效实施，而这又有赖于税务机关与法院之间就强制执行信息的有效沟通。税务机关与法院如本案般高效联动，在实务中并不多见。饶是如此，本案仍未一次性解决税款转移承担条款下的利益分配问题。如判决所言，法院并无职权主动向买受人追缴相应税款，只能就掌握的财产进行划扣，这在税款各担条款下或可一次性解决税款入库和买卖双方利益分配问题，而在税款转移承担条款下，出让方仍需通过民事途径向买受方追索。

四、结语与建议[15]

对于司法拍卖中广泛存在的税款转移承担条款，本文结合司法判例与税收征管实践，在从肯定其合法有效性的同时，试图揭示出该条款在实际操作过程中给法院、买卖双方和税务部门带来的困扰：一是税款金额的不透明，加重了买受方的交易成本，进而打击了交易积极性，影响了司法拍卖的效率与公信力。二是法院与税务部门沟通不畅，增加了税款征收难度。

就实务中存在的三条路径而言，路径一的的合法性存在欠缺，路径二稍嫌拘泥，路径三合法性与可操作性兼具，但不能使当事人免于二次追索。本文在此提出以下建议：

第一、建立司法拍卖税款预审制度，进一步明确税收成本。在正式启动司法拍卖前，法院可事先将相关信息与主管税务部门沟通，请税务部门将该项交易中买卖双方的各项税种所涉及的计税基础、税率、计算方式甚至初步的计算结果等予以明确后在拍卖公告中一并公示，让竞买人对其面临的税收成本有较为明确的预期。[16]

第二、进一步提高法税联动水平，完善委托征收机制。路径三所依据的国税函〔2005〕869号文仅仅是税务部门单方面发布的规范性文件，效力层级较低。法院与税务机关可在更高政策层面上形成有效的委托征管机制，除事前税费预审外，对于已经成交的拍卖项目，法院应当将在拍卖款项分配前及时将相关信息传送给税务机关，税务机关在收到信息后及时计算应缴纳的税费并向法院出具《扣税（费）通知书》，法院应当据此从拍卖价款中依法进行扣款。

第三、引入税款保证金规则，减少诉累。如前所述，无论是路径二还是路径三，都存在通过再次追索方能实现利益再分配的问题，极大增加了买卖双方的诉讼负担。对此，可考虑建立税款保证金规则。目前的司法拍卖中，竞买人所缴纳的保证金多采取竞拍成功后直接冲抵价款的处理方式。税款保证金规则，即是在原竞买保证金规则下，先经由税款预审由税务部门初步计算出可能缴纳的税款（可保留一定的上浮空间），将其纳入竞买保证金中，同时在拍卖公告中载明：竞买成功者，其保证金将在税务部门划扣完毕相应税款后予以冲抵价款或退还。在拍得价款分配时，通过委托征收，由获得授权的法院直接进行划扣。

第四、研究出台司法处置中的专门税收政策，降低交易成本。我国目前并未在正常民商事交易外针对司法处置、破产清算等过程制定专门的税收优惠政策，导致市场主体退出过程中税收成本偏高，不利于营商环境的进一步优化。在政策制定层面，可针对司法处置、破产清算等流程出台系列专门政策，如简化计税方法、制定专门的税收减免优惠等。

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[1]《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条：“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”

[2]《中华人民共和国营业税暂行条例》（依据中华人民共和国国务院令第691号国务院关于废止《中华人民共和国营业税暂行条例》和修改《中华人民共和国增值税暂行条例》的决定，本法规自2017年11月19日全文废止）第一条：“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务（以下简称应税劳务）、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳营业税。”自2016年5月1日起，全国范围内全面推开营业税改征增值税试点,不动产销售由缴纳营业税改为缴纳增值税。虽然营业税已成明日黄花，但本文所讨论的案例中所涉不动产交易的纳税义务发生时间均在全面营改增之前，为讨论方便，特此注明。

[3]《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第二条：“凡缴纳消费税、增值税、营业税的单位和个人，都是城市维护建设税的纳税义务人（以下简称纳税人），都应当依照本条例的规定缴纳城市维护建设税。”

[4]国务院《征收教育费附加的暂行规定》第三条：“教育费附加，以各单位和个人实际缴纳的产品税、增值税、营业税的税额为计征依据，教育费附加率为2％，分别与产品税、增值税、营业税同时缴纳。”此外，根据财政部《关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》，尚有地方教育附加费用。

[5]《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。”土地增值税采用四级超率累进税率，即以增值额超过扣除项目金额的比例决定税率。实践当中，以土地增值税的清算最为复杂、工作量最大，根据国家税务总局《土地增值税清算管理规程》第三十四条之规定，在土地增值税清算中符合一定条件的，可以实行核定征收。

[6]现行个人所得税法中，工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费四项实行综合征税，即按年度合并计算个人所得税，采用超额累进税率。财产转让所得按次计算，采用固定比例税率。

[7]《中华人民共和国契税暂行条例》第一条：“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税。”

[8]按照产权转移书据税目计征印花税。

[9]通说认为，税收法定原则包括税收要素法定原则、税收要素确定原则和程序法定原则。税收要素基本包括：征税主体、纳税人、税率、纳税环节、期限和地点、减免税、税务争议和税收法律责任。

[10]《中华人民共和国立法法》第八条：“下列事项只能制定法律： （六）税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度；”第九条：“本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规，但是有关犯罪和刑罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项除外。”税收立法中即存在大量授权制定的行政法规。

[11]《最高人民法院<关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定>理解与适用》第398页，转引自“法客帝国”公众号。

[12]《国家税务总局关于进一步加强房地产税收管理的通知》（国税发[2005]82号）四：“简化办税程序，方便纳税人。各地征收机关应根据实际情况，采取有效措施，简化办税程序，优化纳税服务，方便纳税人缴纳有关税收。对转让或承受房地产应缴纳的税收，如营业税及附加、个人所得税、土地增值税、印花税等，凡可在一个窗口一并征收的，可在交易双方办理产权过户或缴纳契税时一并征收。”《国家税务总局关于实施房地产税收一体化管理若干具体问题的通知》（国税发[2005]156号）二：“加强销售发票管理。在契税纳税申报环节，各地应要求纳税人报送销售不动产发票，受理后将发票复印件作为申报资料存档；对于未报送销售不动产发票的纳税人，应要求其补送，否则不予受理。各地要按照《通知》的要求，在契税征收场所或房地产权属登记场所，代开销售不动产发票。要在代开销售不动产发票时，及时征收营业税及城市维护建设税和教育费附加、个人所得税、土地增值税、印花税等税收，并按国家规定的税款入库预算级次缴入国库。”

[13]目前许多拍卖公告在采用税款各担条款的同时规定“应由被执行人承担的过户税费由买受人在办理手续时先行垫付，在15日内向本院提交退款申请，并附上有关缴费凭证原件，本院审核后退还买受人，逾期未申请的，该笔费用由买受人自行承担。”这或许不失为另一种提高征管效率的方式。同时，对于15日不提交退款申请即自行承担的规定，本文倾向于认为系一种催告行使权力性质的表述，并不能产生权利灭失的效果。

[14]税收征管实践中，税务部门为了实现税款入库，甚至有要求买受方一并承担出卖方除本次交易外的历史欠税的情况。

[15]本文所提出的建议，参考了中汇税务师事务所合伙人邹胜老师惠赐的文章，特此说明并致谢。

[16]已经有部分司法拍卖公告采取了该措施。