金融负债的计税基础(负债的计税基础和资产的计税基础)

本节主要内容：

◇资产的计税基础

◇负债的计税基础

◇特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定

所得税会计核算的关键在于确定资产、负债的计税基础。资产、负债的计税基础的确定，与税收法规的规定密切关联。企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。

一、资产的计税基础

资产的计税基础，指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额。

资产的计税基础 =未来可税前列支的金额

某一资产负债表日的计税基础 =成本 -以前期间已税前列支的金额

(一)固定资产

账面价值 =实际成本 -会计累计折旧 -固定资产减值准备

计税基础 =实际成本 -税法累计折旧

(二)无形资产

1. 对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分为两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件的支出应当资本化作为无形资产的成本；按财税【 2018】 99号文件，企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在 2018年1月1日至2020年12月31日期间，再按照实际发生额的 75%在税前加计扣除；形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的 175%在税前摊销。

另外，会计准则中规定有例外条款，即如该无形资产的确认不是产生于企业合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则不确认该暂时性差异的所得税影响。该种情况下，无形资产在初始确认时，对于会计与税收规定之间存在的暂时性差异不予确认，持续持有过程中，在初始未予确认时暂时性差异的所得税影响范围内的摊销额等的差异不予确认。

【提示】 如果会计摊销方法、摊销年限和预计净残值均符合税法规定，那么每期纳税调减的金额均为会计计入费用(研究阶段的支出、开发阶段不符合资本化条件的支出及形成无形资产后的摊销额)的 75%，形成无形资产的计税基础 =账面价值× 175%。

2. 无形资产在后续计量时，会计与税法的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销、无形资产摊销方法、摊销年限、预计净残值的不同以及无形资产减值准备的计提。

( 1)对于使用寿命有限的无形资产:

账面价值 =实际成本 -会计累计摊销 -无形资产减值准备

计税基础 =实际成本 -税法累计摊销

( 2)对于使用寿命不确定的无形资产:

账面价值 =实际成本 -无形资产减值准备 计税基础 =实际成本 -税法累计摊销

(三)以公允价值计量的金融资产

1. 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

账面价值：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益(公允价值变动损益)

计税基础：取得时的成本

2. 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

账面价值：期末按公允价值计量，公允价值变动计入其他综合收益

计税基础：取得时的成本

(四)其他资产

因企业会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。

• 1. 采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产
• 账面价值: 期末按公允价值计量

计税基础: 以历史成本为基础确定(与固定资产或无形资产类似)

2. 将债券(通常为国债)作为以摊余成本计量的金融资产

账面价值:

期末摊余成本 =期初摊余成本 本期计提利息(期初摊余成本×实际利率) -本期收回本金和利息 -本期计提的减值准备

计税基础: 在不计提减值情况下与账面价值相等

二、负债的计税基础

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

负债的计税基础 =账面价值 -未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额

(一)企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债

按照《企业会计准则第 13号 —或有事项》的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出满足有关确认条件时，在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。但税法规定，销售产品有关的支出可于实际发生时税前扣除。由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因此其计税基础为 0。

因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为 0，其账面价值与计税基础相同。

(二)合同负债

合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。如企业在转让承诺的商品之前已收取的款项。

1. 合同负债计入当期应纳税所得额(如房地产开发企业)，计税基础为 0。

2. 合同负债未计入当期应纳税所得额，计税基础与账面价值相等。

(三)应付职工薪酬

会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法中对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除，但税法中如果规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。因超过部分在发生当期不允许税前扣除，在以后期间也不允许税前扣除，即该部分差 额对未来期间计税不产生影响，所产生应付职工薪酬的账面价值等于计税基础。

【提示】以现金结算的股份支付形成的应付职工薪酬，在未来实际支付时可予税前扣除，其计税基础为 0。

(四)递延收益

1. 对于确认为递延收益的政府补助，如果按税法规定，该政府补助为免税收入，则并不构成收到当期的应纳税所得额，未来期间会计上确认为收益时，也同样不作为应纳税所得额，因此，不会产生递延所得税影响。

2. 对于确认为递延收益的政府补助，如果按税法规定，应作为收到当期的应纳税所得额计缴企业所得税，则该递延收益的计税基础为 0。资产负债表日，该递延收益的账面价值与其计税基础 0 之间将产生可抵扣暂时性差异。如期末递延收益账面价值为 100万元，则产生 100万元的可抵扣暂时性差异。

(五)其他负债

其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。

税法规定，行政性的罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间 计税时可予税前扣除的金额 0之间的差额，即计税基础等于账面价值。

三、特殊交易或事项中产生的资产、负债计税基础的确定

除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、 负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。

由于会计与税法法规对企业合并的划分标准不同，处理原则不同，某些情况下，会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。