文｜王新峰 北京大成（南京）律师事务所 合伙人 律师

国有企业的组织形式采用有限责任公司或股份有限公司，是其实施混合所有制改革或员工股权激励的基础与前提。

全民所有制曾经是国有企业的主要组织形式，某种意义上对外承担的是“无限责任”。在国有企业要求建立现代企业法人治理机制的情况下，全民所有制企业进行公司制改制，成为目前中央到地方进行国资管理改革的重要内容。

一、公司制改制的法律流程

根据公司制改制的基本流程，公司制改制的主要内容如下：

（一）制订改制方案

根据《关于规范国有企业改制工作的意见》（国办发［2003］96号）规定，公司制改制需要制订改制方案。

1、制定主体

改制方案可由改制企业的国有产权持有单（即开办单位）制订，也可由开办单位委托中介机构或改制企业本身制订。

2、改制方案的主要内容

根据《关于进一步规范国有企业改制工作的实施意见》国办发［2005］60号）规定，改制方案的主要内容包括：改制的目的及必要性，改制后企业的资产、业务、股权设置和产品开发、技术改造等，改制的具体形式，改制后的法人治理结构，企业债权债务落实情况，职工安置方案，改制的操作程序，财务审计、资产评估等中介机构和产权交易市场的选择等。

需要提醒注意的是，根据《关于进一步规范国有企业改制工作的实施意见》国办发［2005］60号）规定，改制方案中的职工安置方案必须由职工大会或职工代表大会审议通过，改制方案必须由职工大会或职工代表大会审议。

职工安置方案主要内容包括：企业的人员状况及分流安置意见，职工劳动合同的变更、解除及重新签订办法，解除劳动合同职工的经济补偿金支付办法，社会保险关系接续，拖欠职工的工资等债务和企业欠缴的社会保险费处理办法等。

3、对改制方案出具法律意见书

公司制改制，必须对改制方案出具法律意见书。法律意见书由改制方案的审批单位的法律顾问或该单位聘请的律师事务所出具，也可由该单位授权改制企业的法律顾问出具。

（二）改制方案的审批单位

根据《关于贯彻落实<国务院办公厅转发国务院国有资产监督管理委员会关于规范国有企业改制工作意见的通知>》（国资发改革［2004］4号）规定，中央企业及其重要子企业的改制方案需报国务院国资委审批，其他子企业的改制方案根据中央企业的内部规定程序进行审批。

《国务院办公厅关于印发中央企业公司制改制工作实施方案的通知》（国办发［2017］69号）规定，非金融文化类中央企业集团层面的公司制改制，由国务院国资委批准；中央企业所属各级子企业的公司制改制，除另有规定外，按照企业内部有关规定履行审批程序。

《财政部、中共中央宣传部关于印发<中央文化企业公司制改革工作实施方案>通知》（财文［2018］6号）规定，文化类中央企业集团层面的公司制改制，报主管部门审核；主管部门审核同意后，由主管部门以部函的形式报财政部；经中央文化体制改革和发展工作领导小组办公室同意后，由财政部批复。

（三）清产核资

改制企业在进行改制前，需要做清产核资工作，核实和界定国有资本金及其权益。

需要提醒注意的是，根据《关于进一步规范国有企业改制工作的实施意见》国办发［2005］60号）规定，清产核资的有效期为2年。自清产核资基准日之日起2年内，国有企业可以进行公司制改制。超过2年的，必须要重新做清产核资，方能进行公司制改制。

（四）财务审计

改制企业在进行改制前，必须做财务审计工作，由开办单位聘请会计师事务所进行财务审计。根据《关于进一步规范国有企业改制工作的实施意见》国办发［2005］60号）规定，由改制方案的审批单位聘请会计师事务所。

需要提醒注意的是，财务审计的有效期为6个月。审计结果自审计基准日之日起6个月内有效。

（五）资产评估

改制企业在进行改制前，必须做资产评估工作，必须聘请资产评估机构进行资产和土地使用权评估。根据《关于进一步规范国有企业改制工作的实施意见》国办发［2005］60号）规定，由改制方案的审批单位聘请资产评估机构。

需要提醒注意的是，资产评估结果必须获得国资主管部门的备案方为有效。此外，资产评估的有效期为1年，评估结果自评估基准日起1年内有效。

根据《关于进一步规范国有企业改制工作的实施意见》国办发［2005］60号）规定，不得聘请同一中介机构进行财务审计和资产评估。

（六）公司治理与党建工作

按照“双向进入、交叉任职”的要求，较大规模的改制后新设公司，设立董事会，董事长同时担任党委或党总支书记。董事会成员中，由外部董事、内部董事和职工董事三类身份董事组成。根据国资改革要求，外部董事将逐渐占多数。较小规模的改制后新设公司，不设董事会，设执行董事1名。

较小规模的改制后新设公司，设立监事会。监事会成员中，由外部监事、内部监事和职工监事三类身份监事组成。较小规模的改制后新设公司，不设监事会，设监事1至2名。

根据财政部、中共中央宣传部《中央文化企业公司制改革工作实施方案》规定，改制后的新设公司董事长（执行董事、社长）、党组织书记、法定代表人应由一人担任。

根据国家统计局大中小微型企业划分办法，大型中央文化企业设董事会，成员为5人至9人；中型中央文化企业设董事会，成员为3人至5人；董事会成员中应有职工代表（即职工董事）。小型中央文化企业不设董事会，设1名执行董事，兼任经理。

大型中央文化设监事会，成员为5人，其中职工代表比例不低于三分之一。中小型中央文化企业不设监事会，设1至2名监事。

（七）业务资质承继

财政部、中共中央宣传部《中央文化企业公司制改革工作实施方案》规定，全民所有制企业改制为国有独资公司、国有及国有控股企业全资子公司，其经营过程中获得的各种专业或特殊资质证照由改制后公司承继。

（八）改制后新设公司的注册资本问题：净资产折股

1、净资产评估值折股

一般情况下，全民所有制企业以净资产评估值折算为改制后新设有限责任公司的注册资本（实收资本）的确定依据。

以评估值折股的，需要企业聘请资产评估机构，支出一定的评估费用，花费一定的评估时间。需要特别提醒的是，评估值的有效期为1年，公司制改制工作需要自评估基准日起1年内完成。

2、净资产审计值折股

为加快推进全民所有制企业的公司制改制进程，国务院及其相关部门特别作出规定：可以净资产审计值作为确定改制后新设有限责任公司注册资本（实收资本）的依据。

《国务院办公厅关于印发中央企业公司制改制工作实施方案的通知》（国办发［2017］69号）、《财政部、中共中央宣传部关于印发<中央文化企业公司制改革工作实施方案>通知》（财文［2018］6号）均规定，全民所有制企业改制为国有独资公司或国有及国有控股企业全资子公司的，可以上一年度经审计的净资产值作为确定注册资本的依据。

国有企业为国资考核要求每年都会进行审计工作，以审计值折股，可以免去评估工作所需要耗费的时间和费用。但需要特别提醒的是，审计值的有效期为6个月，公司制改制工作需要自审计基准日起6 个月内完成。

3、举例说明

某全民所有制企业经审计，截至2018年12月31的资产总额为1000万元，负债总额为500万元，净资产为500万元；经资产评估，截至2018年12月31的资产总额为1200万元，负债总额为500万元，净资产为700万元。

该企业可以净资产的审计值作为改制折股依据，净资产审计值500万元的，改制后新设的有限责任公司的注册资本（实收资本）可以确定为500万元。或者在500万元以下范围内确定注册资本（实收资本），例如改制后新设的有限责任公司的注册资本（实收资本）可以确定为400万元，其余100万元计入资本公积。

该企业可以净资产的评估值作为改制折股依据，净资产评估值700万元的，改制后新设的有限责任公司的注册资本（实收资本）可以确定为700万元。或者在700万元以下范围内确定注册资本（实收资本），例如改制后新设的有限责任公司的注册资本（实收资本）可以确定为500万元，其余200万元计入资本公积。

4、常年问题：净资产值为负值

在笔者办理的公司制改制业务中，有一个普遍问题影响改制工作的推进，即：拟改制企业的净资产值为负数。

例如：某全民所有制企业经审计（或评估）的资产总额为1000万元，负债总额为1200万元，净资产为－200万元，如何进行改制？新设公司的注册资本总不能为－200万。

财政部、中共中央宣传部《中央文化企业公司制改革工作实施方案》规定，净资产为负值的企业可采取认缴出资方式，待公司章程规定的出资认缴期限届满前进行资产评估。如何理解前述规定？

笔者在综合考虑会计规则（下文会述及）后，提出如下解决方案：在拟改制企业净资产值（无论是审计值还是评估值）为负数的情况下，可以整体折股变更为有限责任公司，折股时拟改制企业的净资产折股为零，同时股东追加认缴出资N万元。这样改制后新设公司的注册资本为N万元（实收资本为零，以此完成工商登记）。在会计处理上，拟改制企业资产负债表项下的实收资本，全部转入新设公司资产负债表项下资本公积科目，新设公司的实收资本为零。

此方案，一方面不会造成国有资产流失。拟改制企业原股东（国有单位）的出资从实收资本科目转入资本公积科目，原股东（国有单位）在自身资产负债表的“长期股权投资”会计科目上不需要做变动。对于股东而言，其对全资子公司的出资是进入子公司的实收资本，还是进入子公司的资本公积，其所享有的股东权益都是一样的。

另一方面，可以完成改制所需的工商登记。企业工商登记的注册资本无论如何不能为负数，在整体折股变更时，原净资产折股为零，股东同时追加认缴出资N万元。这样，在注册资本认缴制规则下，新设公司的工商注册资本为N万元，实收资本为零。那么，股东对于认缴的N万元是否需要实缴到位呢？笔者认为，参考财政部、中共中央宣传部《中央文化企业公司制改革工作实施方案》规定“净资产为负值的企业可采取认缴出资方式，待公司章程规定的出资认缴期限届满前进行资产评估”，在认缴出资期限届满前，对新设公司当下的资产负债进行评估，如评估值为正数，新设公司的注册资本可以为正数，则可以通过减资的方式，将认缴的N万元减资去掉，这样股东对于改制时认缴的N万元不需要实际出资。如评估值为负数，则需要股东将认缴的N万元出资到位，以覆盖负数，确保注册资本为正数；且如N万元不够覆盖负数的，还需要股东再增加若干出资，以覆盖负数，确保注册资本为正数。

二、公司制改制的税务处理

（一）企业所得税

《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税【2009】59号）规定，企业的组织形式发生简单改变的，可直接变更税务登记，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继。

《国家税务总局关于全民所有制企业公司制改制企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2017年第34号）规定，全民所有制企业改制为国有独资公司或者国有全资子公司，属于财税【2009】59号文规定的“企业发生法律形式简单改变”情形，可以按以下方式进行企业所得税处理：改制中资产评估增值不计入应纳税所得额；资产的计税基础按其原有计税基础确定；资产增值部分的折旧或者摊销不得在税前扣除。

《财政部、国家税务总局关于企业改制上市资产评估增值企业所得税处理政策的通知》（财税［2019］62号）规定，国有企业100%控股（控制）的非公司制企业、单位，在改制为公司制企业环节发生的资产评估增值，应缴纳的企业所得税可以不征收入库，作为国家投资直接转增改制后公司制企业的国有资本金。经确认的评估增值资产，可按评估价值入账并按有关规定计提折旧或摊销，在计算应纳税所得额时允许扣除。

根据前述规定，以净资产评估值折股的，在企业所得税方面有两种处理方式：

1、资产评估增值部分不计入应纳税所得额的，则资产的计税基础按原有计税基础确定（即不得按评估值确定），资产增值部分的折旧或者摊销不得在今后的税收活动中进行税前扣除（即不得按评估值确定资产的折旧或摊销）。

2、资产评估增值部分计入应纳税所得额的，应缴纳的企业所得税可以不征收入库，而是可以作为国家投资直接转增改制后新设公司的国有资本金，且增值部分的折旧或摊销可以在今后的税收活动中进行税前扣除。

需要指出的是，前述所称的“国有资本金”，可以是计入实收资本，也可以计入资本公积。例如《财政部、国家税务总局关于中国中材集团公司重组改制过程中资产评估增值有关企业所得税政策问题的通知》（财税［2008］42号）规定，中国中材集团公司在重组改制上市过程中发生的资产评估增值11.95亿元，直接转计中国中材集团公司的资本公积，作为国有资本，不征收企业所得税。

（二）土地增值税

《财政部、国家税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税［2018］57号）规定，非公司制企业整体改制为有限责任公司，对改制前的企业将国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物转移、变更到改制后的企业，暂不征土地增值税。

根据前述规定，公司制改制不征收土地增值税。

（三）契税

《财政部、国家税务总局关于继续支持企业、事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税［2018］17号）规定，企业按照《公司法》的规定整体改制，包括非公司制企业改制为有限责任公司，原企业投资主体存续并在改制（变更）后的公司中所持股权比例超过75%，且改制（变更）后公司承继原企业权利、义务的，对改制（变更）后公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税。

根据前述规定，公司制改制不征收土地增值税。

三、公司制改制的财务处理

（一）净资产审计值折股情况下

净资产审计值折股情况下，企业的资产与负债是不变的，变动的仅是所有者权益科目。股东对于改制后新设公司的出资方式为净资产，净资产除计入注册资本（实收资本）部分，其余均进入资本公积。此折股方式类似于有限责任公司以净资产审计值整体折股变更为股份有限公司。

1、净资产审计值为正数情况下

例如：拟改制企业经审计，资产总额1000万元，负债总额200万元，所有者权益（净资产）800万元。所有者权益项下，实收资本500万元，资本公积50万元，盈余公积50万元，未分配利润200万元。

1、如确定改制后新设公司的注册资本（实收资本）为500万元，超过部分均计入资本公积，则会计处理如下：

借：盈余公积 50万元

未分配利润 200万元

贷：资本公积 250万元

改制后新设公司资产负债表的所有者权益项下，实收资本500万元，资本公积300万元，盈余公积0，未分配利润0。

2、如确定改制后新设公司的注册资本（实收资本）为600万元，超过部分均计入资本公积，则会计处理如下：

借：盈余公积 50万元

未分配利润 200万元

贷：实收资本 100万元

资本公积 150万元

改制后新设公司资产负债表的所有者权益项下，实收资本600万元，资本公积200万元，盈余公积0元，未分配利润0元。

2、净资产审计值为负数情况下

例如：拟改制企业经审计，资产总额1000万元，负债总额1500万元，所有者权益（净资产）-500万元。所有者权益项下，实收资本100万元，资本公积0万元，盈余公积0万元，未分配利润-600万元。

如确定拟改制企业的净资产折股为零，同时股东追加认缴出资100万元，则会计处理如下：

借：实收资本 100万元

未分配利润 －600万元

贷：资本公积 －500万元

改制后新设公司的工商注册资本为100万元（实收资本0元），其资产负债表的所有者权益项下，实收资本0元，资本公积－500万元，盈余公积0元，未分配利润0元。

（二）净资产评估值折股情况下

净资产评估值折股情况下，企业的资产、负债、所有者权益均有可能发生变动。股东对于改制后新设公司的出资方式为净资产，净资产除计入注册资本（实收资本）部分，其余均进入资本公积。此折股方式类似于有限责任公司以净资产评估值整体折股变更为股份有限公司。

例如：拟改制企业经评估，资产总额1200万元，负债总额200万元，所有者权益（净资产）1000万元。所有者权益项下，实收资本500万元，资本公积0元，盈余公积200万元，未分配利润300万元。

如确定改制后新设公司的注册资本（实收资本）为1000万元，则会计处理如下：

借：盈余公积 200万元

未分配利润300万元

贷：实收资本 500万元

改制后新设公司资产负债表的所有者权益项下，实收资本1000万元，资本公积0元，盈余公积0元，未分配利润0元。

（四）小结

公司制改制，看似简单，实则小坑不断。律师为客户提供服务，不仅是告诉客户现有的方案是否合法合规，更重要的是在客户遇到障碍或问题时，综合法务、财务和税务知识，为客户设计出一条法务合规、财务合规、税务合规的可行路径。

说一个事情不能做，很容易。说一个事情该如何去做，则更能显示律师的专业价值！