例题1

A公司是一家儿童教育培训机构，准备在“六一”节在公园、商场等地开展招生促销活动。为此，A公司向某玩具厂商订购了500套毛绒玩具（已支付货款1万元），拟用来派发给报名成功并现场付费的顾客。不考虑相关税费及其他因素，下列关于A公司对订购毛绒玩具所发生支出的会计处理中，正确的是（ ）。

A.确认为库存商品

B.确认为当期管理费用

C.确认为当期销售成本

D.确认为当期销售费用

在讲解答案之前，我们来看一道2016年的CPA真题：

2×15年12月31日，甲公司向乙公司订购的印有甲公司标志、为促销宣传准备的卡通毛绒玩具到货并收到相关购货发票，50万元货款已经支付。该卡通毛绒玩具将按计划于2×16年1月向客户及潜在客户派发，不考虑相关税费及其他因素。下列关于甲公司2×15年对订购卡通毛绒玩具所发生支出的会计处理中，正确的是（ ）。

A.确认为库存商品

B.确认为当期管理费用

C.确认为当期销售成本

D.确认为当期销售费用

这一道CPA题目的正确答案是D，理由：“企业采购用于广告营销活动的特定商品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预付账款进行会计处理，待取得相关商品时计入销售费用。”

不过CPA真题跟例题1有一个不同点，前者是派发给“客户及潜在客户”，而后者是派发给报名成功并付费的客户。这跟答案有何关系呢？我们先来看一下准则对“存货”的定义及确认条件：

第三条 存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

第四条 存货同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）与该存货有关的经济利益很可能流入企业；

（二）该存货的成本能够可靠地计量。

CPA真题之所以是要将该笔支出确认为销售费用，理由是这批毛绒玩具并不符合存货确认中“经济利益很可能流入企业”的条件（该条件也是资产确认的条件），因为毛绒玩具派发的对象是客户及潜在客户，是“白给”客户的，领取毛绒玩具的人可能只是“薅羊毛”的，并不能带来经济利益的流入，因此不满足存货和资产确认条件。一笔支出形成不了资产，那通常就是费用或损失，由于这是属于日常活动并且跟销售活动有关，因此需要确认为“销售费用”。

再来看例题1的这批毛绒玩具，它是给“报名成功并现场付费的顾客”，所以不是“白给”的，客户不交钱就拿不到。该项交易的实质是A公司与客户签订了一份具有两个单项履约义务的合同：客户给钱，A公司则要提供培训服务并出售一个毛绒玩具给客户。既然是作为出售毛绒玩具来处理，因此在购入的时候就应当作为库存商品来处理。但是，由于这批毛绒玩具价值不高，如果从重要性的角度考虑，直接将其作为销售费用来处理也未尝不可。

例题2

B公司是一家汽车销售公司，准备在“双11”期间开展“买小汽车送电动自行车”的促销活动。为此，B公司向某厂商订购了100台电动自行车（每台购入价格2500元，已支付全部货款25万元），拟用来赠送给成功购买小汽车的顾客。不考虑相关税费及其他因素，下列关于B公司对订购电动自行车所发生支出的会计处理中，正确的是（ ）。

A.确认为库存商品

B.确认为当期管理费用

C.确认为当期销售成本

D.确认为当期销售费用

例题2跟例题1从逻辑上看是完全一致的，只不过是将价值较低的毛绒玩具更换为价值较高的电动自行车。由于电动自行车的价值较高，如果也是像毛绒玩具那样作为销售费用来处理，则不利于公司存货的日常管理。因此，这种情况下确认为库存商品并按销售流程来走更加合适。

从定义入手，理解什么是存货

第三条 存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

以上是准则对存货的定义，很多同学在学习的时候往往会忽略定义，因为考试确实很少会直接考察定义，但是，定义其实是学习各种资产费用的基础，这里没有一个字是多余的，我们来找一下其中的关键词。

关键词1：以备出售

这是存货跟固定资产的最大区别，固定资产是“为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的”（以下简称“为生产持有”），而存货则是为了出售的。当某项固定资产从“为生产持有”转变成“以备出售”的时候，就不再是固定资产，而应作为存货来管理。不过，为了跟一般的 转存货区分，准则专门给这类资产一个名词——“持有待售资产”，这种资产其实跟存货本质上是一样的，比如减值准备允许转回。

例外：对于部分价值较低的周转材料，比如建筑企业用到的脚手架、模板等，虽然它的目的并不是“以备出售”而是“为生产持有”，从概念上更像固定资产，但是从重要性来考虑，通常将其作为存货来进行核算。而如果这些周转材料价值较高，例如某些飞机零部件，则仍然应作为固定资产来核算。

关键词2：日常活动

企业日常活动，是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。我们直接举一个不属于日常活动的例子来说明，比如C公司要向某希望小学献爱心，专门购入300个玩具作为“六一”儿童节礼物发放给小朋友。显然，捐赠行为并不是企业的日常活动，所购入的这批玩具也就不应作为存货进行核算。

关键词3：产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等

这个关键词有点长，但是它涵盖的内容比较丰富，这意味着，存货不仅包括产成品，还包括半成品、在产品、生产中耗用的物料等等，而生产过程中用于归集各种成本的“生产成本”科目，资产负债表中也是列报到“存货”科目，因为最终它需要转换成存货。另外，摊销期限不超过1年或一个正常周期的“合同履约成本”同样要作为存货列报，“合同履约成本”其实有点类似“生产成本”，它同样是一个用来归集“料工费”的科目，只不过“生产成本”一般是制造企业才会使用。

如何理解存货确认的两个条件

首先我们要清楚啥是“确认”？，所谓的“确认”，通俗来讲就是啥时候开始会计要做账了。“确认”跟审计中的“存在”认定是两回事，比如说，企业买了一批原材料摆在仓库里，当然就“存在”了，但是，存在并不意味着就要马上确认。比如典型的“货到单未到”的情形，由于确定不了存货的成本（“成本不能可靠计量”），所以通常是不需要立即对存货进行确认的。但是到了月底的时候为什么又要“暂估入账”呢？及时性原则啊，虽然暂时不知道要入账多少金额，但是那可是企业的资产啊，你不入账的话，账实就不符了。但是既然是“暂估”，所以到了下个月初，还要冲掉这笔账，等单据回来的时候再按相关金额确认存货。

再举一个“经济利益很可能流入企业”的例子，比如企业持有的“受托代销商品”，虽然是企业持有的，但是受托方未来收到的只是代销手续费，商品的出售价款是要给委托方的，因此，就受托代销商品本身而言，其经济利益的流入并不属于受托代销企业，因此不是企业的存货。

那““受托代销商品””究竟属于什么类型的科目呢？如果硬要分类，只能说它是很低调的“资产类科目”，因为在资产负债表中根本找不到它的影子。看分录：

借：受托代销商品 　

贷：受托代销商品款

在编制资产负债表时，“受托代销商品”科目与“受托代销商品款”科目余额均填入“存货”项目并且借贷金额相互冲销，事实上资产负债表的“存货”项目并没有包括受托代销商品，即受托代销商品在资产负债表中并没有确认为一项资产。