例解上市公司股权激励个人所得税的计算（三）

李欣

2021年的最后奖金一天，财政部、税务总局发布了2021年第42号公告《关于延续实施全年一次性奖金等个人所得税优惠政策的公告》，除将个人所得税全年一次性奖金单独计税优惠政策，执行期限延长至2023年12月31日外，还将上市公司股权激励单独计税优惠政策，执行期限延长至2022年12月31日。具体就是将《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号，以下简称164号文）中“二、关于上市公司股权激励的政策”的规定延续到2022年12月31日。

上市公司通过股票期权、限制性股票、股票增值税、股权奖励等股权激励个人所得税的计算；参照上市公司股权激励计税方法，不满足递延纳税优惠条件的非上市公司股票期权、股权期权、限制性股票、股权奖励等股权激励的个人所得税的计算，都涉及该项政策。

三：居民个人取得高企科技成果转化股权奖励的计税

综合《关于延续实施全年一次性奖金等个人所得税优惠政策的公告》（财政部税务总局公告2021年42号公告，以下简称“42号公告”）、《财政部 国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税〔2015〕116号）、以及《关于个人所得税多少法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕要16个人所得税4号，以下简称164号一次性文）的规定，除上市公司通过股票期奖金权、限制性股票、股票增值税、股权奖励等股权激励个人所得税计税外。自2016年1月1日起，全国范围内的高新技术企业内相关技术人员（居民个人），科技成果转化取得的股权奖励，参照《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）有关规定计算确定收入额，在2023年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式为：

应纳税额＝股权激励收入适用税率－速算扣除数

实务中，对该项股权奖励的个人所得税计税需要关注三个要点。

（一）股权奖励企业是否上市税收优惠有差异

符合条件的股权奖励企业只能是全国范围内的高新技术企业，并不区分上市公司还是非上市公司。

实行股权奖励的高新技术企业是上市公司的，可选择按照《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号，以下简称“101号文件”）规定，被奖励个人可自取得股权奖励之日起，在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税；也多少可以按照116号文件的规定，符合规定条件的可选择依法在不超过5个公历年度20000内（含）分期缴纳。

实行股权奖励的高新技术企业是非上市公司的，应先对照《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的20000通知》（财税〔20年终奖16〕101号），判定是否符合非上市公司股权奖励实行递延纳税政策的条件。对符合递延纳税优惠政策条件的，应优先按照递延纳税优惠政策执行并依法备案。

实行股权奖励的高新技术企业是非上市公司但不符合递延纳税条件的，可按照财税〔2015〕116号文件规定执行，可依法在不超过5个公历年度内个人所得税（含）分期缴纳。

（二）非递延股权奖励个人所得税计税一致

股权奖励是指企业无偿授予激励对象一定份额的股权或一定数量的股份。居民个人获得时，股权奖励取得成本为零，按照“工一次性资薪金所得”项目，参照《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号，以下简称35号文）有关规定计算确定收入额。股权奖励的计税价格参照获得股权时的公平市场价格确定。

当股权奖励不符合递延纳税条件时，2022年12月31日前，其被奖励股权（票）居民个人的个人所得税应单独计税。

【案例1】某高新技术企业上市公司技术人员小张，因研发成果转化，2022年3月取得公司授予的股票奖励10000股，授予日股票价格为10元。

【问题】计算小张股票奖励的收入额。

【解析】小张是该高新技术企业上市公司的技术人员，因研发成果转化获得股票奖励，符合按照116号文件规定的条件。应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。参照35号文件规定确定其工资薪金应纳税所得额，股权奖励的计税价格参照获得股权时的公平市场价格确定。《国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第62号，以下简称”62号公告“）规定，上市公司股票的公平市场价格，按照取得股票当日的收盘价确定。取得股票当日为非交易日的，按照上一个交易日收盘价确定。计算公式：

股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权交支付的每股施权价)股票数量

则小张在2022年3月取得股票奖励工资薪金收入额＝1010000＝100000元

小张应纳个人所得税=100000*10%-2520=7480元

【案例2】某高新技术企业非上市公司技术人员小钱，因研发成果转化，2022年5月取得公司授予的股权奖励20000股。公司财务报表显示，2021年12月底公司每股净资产12元。

【问题】计算小钱股权奖励的收入额。

【解析】小钱是该高新技术企业上市公司的技术人员，因研发成果转化获得股票奖励，符合按照116号文件规定的条件。应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。参照35号文件规定确定其工资薪金应纳税所得额。计算公式为：

股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)股票数量

因该公司为非上市公司，难以取得奖励股权的公平市场价格，无法确定股权奖励的收入额。62号公告规定，非上市公司股票（权）的公平市场价格，依次按照净资产法、类比法和其他合理要方法确定。净资产法按照取得股票（权）的上年末净资产确定。

公司2021年末每股净资产12元，因此：

小钱在2022年5月取得股权奖励工资薪金收入额＝1220000＝240000元

小钱应纳个人所得税=240000*20%-16920=31080元

（三）视不同情形享受延期或分期缴纳

上市公司实施股票奖励，技术人员选择在不超过12个月期限内缴税的，上市公司应自股权奖励获得之次月15日内，向主管税务机关报送《上市公司股权激励个人所得税延期纳税备案表》。上市公司初次办理股权激励备案时，还应一并向主管税务机关报送股权激励计划、董事会或股东大会决议。备案后，实施股权激励的企业作为个人所得税扣缴义务人，应及时足额扣缴个人所得税并诊法解缴。

上市公司、非上市公司实施股权（票）奖励符合116号文件规定条件，可依法在不超过5个公历年度内（含）分期缴纳。需要满足以下四个条件：

一是只能是对技术人员成果转年终奖化的股权（票）奖励。技术人员分为“对企业科技成果研发和产业化作出突出贡献的技术人员”（包括企业内关键职务科技成果的主要完成人、重大开发项目的负责人、对主导产品或者核心技术、4万工艺流程作出重大创新或者改进的主要技术人员）和4万“对企业发展作出突出贡献的经营管理人员”（包括主持企业全面生产经营工作的高级管理人员，负责企业主要产品（服务）生产经营合计占主营业务收入（或者主营业务利润）50%以上的中、高级经营管理人员）。企业面向全体员工实施的股权奖励，不得分期纳税。

二是个人存在一次缴纳税款的困难，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内（含交）分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。

三是在分期期间内，技术人员转让奖励的股权（含奖励股权孳生的送、转股）并取得现金收入的，该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款。

四是转让前企业破产该项税款不予追征。技术人员在转让奖励的股权之前企业依法宣告破产，技术人员进行相关权益处置后没有取得收益或资产，或取得的收益和资产不足以缴纳其取得股权尚未缴纳的应纳税款的部分，税务机关可不予追征。