2021年新租赁准则出租方(2022年房屋租赁应注意哪些事项)

是劳务，还是新租赁准则下的租赁

于新波

案例：

甲方派操作人员（劳动者）并带自身拥有的塔吊，到乙方工地为乙方从事吊装作业，且明确规定乙方可监督指挥（非操作技术性）、但不可操作塔吊，且乙方也没有塔吊这一特种设备操作资格。

合同中约定：甲方“组织具有相应资格的熟练操作工人投入工作”“按合同规定时间提供完好的机器设备和优质服务”；乙方根据期间长短和商定的费用标准，确定并支付甲方的费用，外加一次塔吊进出场费（相当于3个月的期间费用）。

在《企业会计准则第21号——租赁》（财会〔2018〕35号发布，以下简称“新租赁准则”）下，上述交易是劳务（甲方提供、乙方接受），还是租赁（甲方出租、乙方承租或租入）？简要分析如下：

一、经济活动角度

根据“百度百科”，劳务是以活劳动形式为他人提供某种特殊使用价值的劳动；租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的行为，是一种以一定费用借贷实物的经济行为。显然，甲方派操作人员（劳动者），自带塔吊为乙方从事吊装作业，是甲方提供劳务、乙方接受劳务。

活劳动即人的劳动，是劳务的显著特征。无论是否自带、自带哪台、自带多少机器设备以及这些因素是否确定，也无论人和机械设备两者在成本费用中的比例大小，只要是人作为最基础的原动力提供作业，就是劳务。在这里，人是劳动者，机器设备仅是劳动者的劳动工具。就本案例，塔吊是甲方劳动者的劳动工具（而非乙方劳动者的），合同中明确的甲方核心义务是“组织具有相应资格的熟练操作工人投入工作”“按合同规定时间提供完好的机器设备和优质服务”，相关经济活动是甲方劳动者使用塔吊这一劳动工具进行建筑工程中的吊装作业。这是经济活动的本质，是劳务区别于租赁的根本。

何况，就本案例，乙方根据就没有依法使用塔吊的权利能力和行为能力，就不能享有和行使塔吊资产使用权。至于乙方的监督指挥甚至控制，其对象也不是塔吊、不是甲方劳动者和塔吊的简单集合，而是甲方劳动者和塔吊有机结合的活动（甲方劳动者使用塔吊的吊装作业）——劳务，与乙方通常对购买劳务的控制没有区别，如按时间长短付费并由对方自带工具的卫生保洁（无论签订几年合同，也无论所用保洁工具是否特定、数量是否确定、是否存放保洁现场即由谁控制，没有人会认为是租用保洁工具、从而需要确认租用保洁工具的“使用权资产”）。

至于按期限长短确定交易价款，也并非租赁的独有定价模式。就本案例，可以有两种模式：

第一种是按期限长短。这种模式下，必然是乙方要求监督指挥，以防甲方消极怠工混时间。不言而喻，乙方虽然有权监督指挥，也必须合法合理，对操作人员、对塔吊均不能超强度使用。

第二种是按工作多少。这种模式下，必然是甲方要求不能窝工，以免产生操作人员和塔吊的闲置。不言而喻，交易价款中可以包含合理估计的闲置时间费用，乙方应当支付超额闲置费用。

上述两种交易价款确定模式，适用于租赁，也同样可以适用于劳务。当劳务的质和量易于衡量和掌控的情况下，劳务的价款也可以根据期限长短确定。因而，任何一种模式，都不能肯定或否多是劳务还是租赁。

就建筑工程中使用塔吊的吊装作业，一方面，涉及到双方自始至终、紧密的协调配合，严格受工程进度的影响，表现为使用塔吊的期限长短；另一方面，塔吊的搬运、安装需要较长的时间、巨大的成本费用（某案例，等于3个月的使用费），双方在施工期间均不愿增加塔吊进出场时间和费用。所以，双方共同的明智的交易价款确定模式选择，就是第一种（外加双方共同认可的塔吊进出场费）。

二、资产确认角度

“使用权资产”科目（报表项目），虽然是新租赁准则才登上会计舞台，但其产生的依据，是依法取得的、对他人拥有所有权资产的使用权，即《中华人民共和国民法典》第三百二十三条规定的用益物权人对他人所有的不动产或者动产依法享有的使用权利。

如前所述，乙方根据就没有使用塔吊的权利能力和行为能力，就不能享有和行使塔吊资产使用权。因而，在会计上也就不能确认为一项资产——“使用权资产”。

三、资产识别角度

新租赁准则第四条要求，认定为租赁，需要“存在已设别的资产”。但，这是认定为租赁的必要条件，而不是充分条件。销售塔吊，也“存在已设别的资产”，但显然不能否定是销售；同样，甲方派操作人员带着塔吊，不能因存在已设别的或者进一步确定不能替换的塔吊，就认定为租赁而否定是劳务。新租赁准则要求的含义，是要求租赁的标的物是可识别资产。这实际上是不言而喻的，试想，虚无缥缈、不可辨认、不能与其他资产区别开来的东西，即便认定为资产（如商誉），也不能成为租赁的标的物。但，“存在已设别的资产”，不是租赁的独有特征（劳务活动中也可“存在已设别的资产”），因而并不一定就是租赁，也就不必然否定劳务。

新租赁准则在“存在已设别的资产”的基础上，在第六条进一步要求，出租方对标的资产没有“实质性替换权”，否则就否定“存在已设别的资产”，进而否定租赁。但，这同样是认定为租赁的必要条件，而不是充分条件。这里，出租方对标的资产没有“实质性替换权”，有两个关键点：

（1）出租方没有实质替换权利。即，可以有形式上的替换权利，但实质上因不可能行使而实质上没有。

（2）出租方没有单方替换权利。即，出租方不能自己决定替换，但不否定与承租方协商一致决定替换。

可见，租赁要求的是对所用资产没有可自由行使的替换权利，而不是不能替换。实际上，只要双方达成合意，对属于种类物的标的资产，即便每天替换，也是租赁。但，“对所用资产没有可自由行使的替换权利”，同样不是租赁的独有特征（劳务活动中也可要求“对所用资产没有可自由行使的替换权利”），因而并不一定就是租赁，也就不必然否定劳务和其他交易。

就本案例，“存在已设别的资产”塔吊，并且因替换一次的费用相当于3个月的使用费而乙方不承担，即便合同中不限制甲方的替换权，甲方也不会自由替换，即没有“实质性替换权”，这符合租赁的特征；但对于甲方自带塔吊为乙方提供劳务，也同样“存在已设别的资产”，并且甲方没有“实质性替换权”。实际上，不仅甲方，也无论是租赁还是劳务，对“存在已设别的资产”塔吊，任何一方都不会承担费用而主张替换。所以，也就根本不是认定是租赁还是劳务所需考虑的因素。

四、经济利益角度

新租赁准则第五条要求，认定为租赁，需要“客户有权获得在使用期间内因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益，并有权在该使用期间主导已识别资产的使用”（简称“获得几乎全部经济利益”并“主导使用”）。试想：（1）如果“主导使用”但不是“获得几乎全部经济利益”，那是相关资产作为供应方的联营条件投入而不是租赁；（2）如果是“获得几乎全部经济利益”但不“主导使用”，那是接受劳务。所以，租赁要求“获得几乎全部经济利益”并“主导使用”。但，这是认定为租赁的必要条件，而不是充分条件。购买塔吊，获得比几乎还要彻底的全部经济利益并“主导使用”，但显然不能否定是购买；借用塔吊，也可“获得几乎全部经济利益”并“主导使用”，但也并不是租赁。所以，“获得几乎全部经济利益”并“主导使用”，不是租赁的独有特征，因而并不一定就是租赁，也就不必然否定劳务和其他交易。

五、他人权威观点

1、政府公文

《财政部 国家税务总局关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）第十六条规定：“纳税人将建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员的，按照‘建筑服务’缴纳增值税。”可见，财政部和国家税务总局从增值税的征管角度，认定是劳务而不是有确定税目的“有形动产租赁服务”。

2、专家意见

中国会计视野论坛上的权威观点（发表于2021年8月11日）是劳务。见https://bbs.esnai.com/forum.php?mod=viewthread&tid=5446770&highlight=����。原文摘录如下：

合同条款：

A、租赁期间：暂定3个月，具体以甲方签署的进退场通知为准（实际会根据施工完成情况而定）

B、租赁方式：台班租赁，约定固定数量的台班，以及每一个台班对应的工程量（相当于约定了总工程量）

C、租赁内容：工程设备清单，约定了具体型号，但未对替换权进行相关约定。并且约定：设备清单仅为暂估，乙方需根据项目实际情况增加设备。

C、权利义务：乙方需配备操作员，需在甲方的要求和指挥下进行施工，服从甲方调遣。

问题：

A、准则对于租赁的定义是“在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同”，从本合同条款来看，是否符合“一定期间”的定义？

B、已识别资产：从租赁内容看，是否存在已识别资产？

C、从权利义务来看，甲方是否获得了相关资产的使用权？

D、假设该合同存在已识别资产（例如租赁资产为一辆指定车牌号的工程车），且使用权已转移给甲方（乙方操作员听从甲方指挥调遣进行施工），该合同对于租赁期间的约定（约定总工程量而非总期间）是否影响其属于一项租赁合同？

答复：

这种交易更接近于获得特定的机械运作和处理能力，而并不看重特定已识别资产的使用权。个人理解像这类情况可以不按照租赁处理，而是作为接受服务处理，根据报告期内实际完成的工作量和合同约定的结算金额计入工程施工成本。

六、进一步的观点

1、经济活动性质的认定

会计是客观反映经济活动，而不是否定、也不是决定客观经济活动；同理，新租赁准则是客观反映租赁经济活动，而不是否定租赁，也不是将非租赁认定（决定）为租赁。会计要客观反映经济活动，首先要正确认识、认定客观经济活动是什么性质。客观经济活动的性质是根据法律认定，而不是根据会计准则。会计准则仅仅是对客观经济活动进行反映，至多是为了更恰当反映而辅助识别，以免错误认定客观经济活动的性质。因而，对一项经济活动，首先是依法认定其性质，然后根据其性质选择适用的会计准则予以反映。不首先认定经济活动性质而直接对照、套用会计准则，是会计“专家”的做法（对会计太“专”了，“专”到忘了会计是干什么的）。

通常，即便是首先套用会计准则，也不应当、也不会得出否定客观经济活动的结果。否则，不可能是经济活动问题而只能是会计准则错误。

就新租赁准则而言，第二条规定了租赁的定义，即“租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。”这里，“一方将资产使用权让与另一方”是租赁的要点特征，而其他的均不是，如：

（1）“一定期间”。因，短到一天甚至一个小时，也不否定租赁；长到数年甚至几乎是资产的寿命期间，同样不否定租赁；甚至没有约定期间而是到那天算哪天（必然是双方或一方可以终止），仍不否定租赁。这里的“一定期间”，应当理解为短于资产寿命的期间，以区别于实质上的卖断（或买断）。

（2）“获取对价”。因，这是所有交易的共同特征，以区别于非交易的无偿使用、赠与。

（3）“合同”。因，这是所有经济活动的特征，以区别于非经济活动。

这里的要点特征“一方将资产使用权让与另一方”，自然不包含资产所有权方自身带着资产到对方去使用，因没有让与使用权，让与（交易）的仅是自身行使资产使用权的结果。

进一步，新租赁准则在第四条、第六条指明“存在已识别资产”“供应方在整个使用期间对该资产没有实质性替换权”特征，在第五条指明“客户有权获得在使用期间内因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益，并有权在该使用期间主导已识别资产的使用”特征。相关分析见本文“三、资产识别角度”“四、经济利益角度”。

有上述分析可见，租赁具有这些特征（其他经济活动也会有部分甚至全部相同的特征），但这并不等于具有这些特征就是租赁。见到这些特征就认定为租赁，这已经不是“专”的问题了，而是本末倒置的逻辑思维错误，即把租赁的特征“末”，当成是租赁“本”（在一定期间内，一方将资产的使用权让与另一方以获取对价）。

就本案例所具有的诸多特征，不仅符合租赁，而且也符合劳务。新租赁准则应用指南“四、（四）”中租赁识别的评估流程图为：

我们据此评估识别如下：

（1）是否存在一项已设别资产？答案“是（塔吊）”。但，劳务也可以“是”，甚至包括操作者也可以“是”。再看评估流程下一步：

（2）乙方是否有权获得在使用期间因使用塔吊所产生的的几乎全部经济利益？答案“是”。但，劳务也可以“是”，甚至包括操作者也可以“是”。再看评估流程下一步：

（3）有权在整个使用期间主导塔吊的使用目的和使用方式，是乙方、甲方、还是双方都不是？答案“双方都不是（已预先确定）”。但，劳务也可以“双方都不是（已预先确定）”，甚至包括操作者也可以“双方都不是（已预先确定）”。再看评估流程下一步：

（4）乙方是否有权在整个使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营塔吊？答案“否”，因是你（甲方）运营塔吊，而不是我（乙方）或他人（第三方）运营塔吊。由新租赁准则应用指南的【例9】中的“供应方负责船只的操作”“客户不得雇佣其他人员操作船只或自行操作船只”也显然能够看出，这里的“他人”不包括甲方。截止评估流程的这一步，仍符合劳务，但是否符合租赁，需要看评估流程下一步：

（5）塔吊是否由乙方设计，且设计时已预先确定了塔吊在整个使用期间的使用目的和使用方式？答案“否”，因是甲方购买的通用机械。至此，本案例肯定不是租赁，而可能是劳务。

即便假设上述（4）的答案“是”，即评估结果是租赁，但也同样符合劳务的特征，即不能由该评估流程得出是租赁而否定是劳务的结论。

综上，如果一项经济活动的性质是劳务，即便所有一切都符合租赁，也不能否定是劳务而认定为租赁。因而，也就根本不用对照、套用租赁准则，更不能首先对照、套用租赁准则。只有当确定不是劳务，才需要考虑是否为租赁或者其他交易。

在从经济活动角度难以区分是接受劳务还是租入资产的情况下，会计上应当按接受劳务处理，因资产使用权必须是合法享有的，在不明确的情况下，就不应当确认，以免多确认资产，违背会计核算的稳健性原则。

2、分拆签订合同的合并

如果双方分拆签订为两份合同，一份纯塔吊租赁合同，一份纯塔吊操作人员的劳务委派合同。根据经济活动实际，该两份合同：（1）基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易；（2）其中一份合同的对价金额取决于另一份合同的定价或履行情况；（3）两份合同中所承诺的商品构成单项履约义务。每一项都满足《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号发布）第七条所规定的合同合并条件，应当合并为一项合同，即甲方仍应当按提供劳务进行会计处理。相应地，乙方应当按接受劳务进行会计处理。