企业会计准则解释课(《企业会计准则——基本准则》)

【案例】BOT各环节的会计处理（会计科目、收入确认、成本结转）

问题10

申请文件显示，1）2018年，洪城康恒与南昌市城市管理局签署特许经营权协议，但并非通过招标、竞争性谈判等方式获得特许经营权。

请你公司：4）列表补充披露标的资产三个BOT在建项目在资金投入、建设施工、生产运营、移交等环节等各个时点的资金投入及支出情况、投资回收期及会计处理过程。5）结合洪城康恒2020、2021年业绩爆发式增长情况，补充披露洪城康恒各个时点的会计处理、相关依据及合理性，包括但不限于会计科目核算、收入确认政策及时点、确认依据、成本计量及结转、完工进度确认等，是否符合企业会计准则规定，是否符合同行业可比公司惯例，是否存在提前确认或结转等情形。

回复：

四、列表补充披露标的资产三个BOT在建项目在资金投入、建设施工、生产运营、移交等环节等各个时点的资金投入及支出情况，投资回收期及会计处理过程

（一）餐厨垃圾处理项目

根据专家评审的项目可研报告，餐厨垃圾处理项目所得税前的投资回收期为12.17年，所得税后的投资回收期14.27年。

本项目在资金投入、建设施工、生产运营、移交等环节等各个时点的资金投入及支出情况及会计处理过程如下：

（二）渗滤液处理项目

根据专家评审的项目可研报告，渗滤液处理项目所得税前的投资回收期为8.61年，所得税后的投资回收期为9.44年。

本项目在资金投入、建设施工、生产运营、移交等环节等各个时点的资金投入及支出情况及会计处理过程如下：

（三）垃圾渗滤液浓缩液处理项目

根据专家评审的项目可研报告，垃圾渗滤液浓缩液项目所得税前的投资回收期为8.58年，所得税后的投资回收期为9.35年。

本项目在资金投入、建设施工、生产运营、移交等环节等各个时点的资金投入及支出情况及会计处理过程如下：

五、结合洪城康恒2020、2021年业绩爆发式增长情况，补充披露洪城康恒各个时点的会计处理、相关依据及合理性，包括但不限于会计科目核算、收入确认政策及时点、确认依据、成本计量及结转、完工进度确认等，是否符合企业会计准则规定，是否符合同行业可比公司惯例，是否存在提前确认或结转等情形

（一）洪城康恒各个时点的会计处理、相关依据及合理性，包括但不限于会计科目核算、收入确认政策及时点、确认依据、成本计量及结转、完工进度确认等

1、初始确认

建设期间洪城康恒在相关基础设施建成前发生的必要支出在实际发生时确认为在建工程，达到预定可使用状态以后将建造过程中发生的工程及设备成本等确认为无形资产。

根据《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》规定，“在建工程”科目核算“企业基建、技改等在建工程发生的价值”，“企业发包的在建工程，按合同规定向承包企业预付工程款、备料款时，借记本科目，贷记‘银行存款’等科目”，“与承包企业办理工程价款结算时，按补付的工程款，借记本科目，贷记‘银行存款’、‘应付账款’”等科目，“在建工程应负担的职工薪酬，借记本科目、贷记‘应付职工薪酬’科目”，“在建工程发生的管理费、征地费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费亦应负担的税费等，借记本科目（待摊支出），贷记‘银行存款’等科目”。

《企业会计准则解释第2号》（以下简称“解释第2号”）规定：“将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。”

《企业会计准则解释第14号》（以下简称“解释第14号”）规定：“社会资本方根据PPP项目合同约定，收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，应当在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产”及“社会资本方根据PPP项目合同约定，在项目运营期间，满足有权收取可确定金额的现金（或其他金融资产）条件的，应当在社会资本方拥有收取该对价的权利（该权利仅取决于时间流逝的因素）时确认为应收款项，应当在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额，超过有权收取可确定金额的现金（或其他金融资产）的差额，确认为无形资产”。

解释第2号规定了BOT项目未确认建造收入的，需要将建造过程中的建造成本分别确认为金融资产或无形资产，但未明确在什么时点确认为金融资产或无形资产；解释第14号明确了社会资本方应当在PPP项目资产达到预定可使用状态时确认金融资产或无形资产。故洪城康恒将BOT项目建成前建造过程中发生的支出在“在建工程”科目核算，待项目资产达到预定可使用状态后结转至金融资产或无形资产，符合企业会计准则及解释的相关规定。

根据解释第14号的有关规定：为使PPP项目资产保持一定的服务能力或在移交给政府方之前保持一定的使用状态，社会资本方根据PPP项目合同而提供的服务不构成单项履约义务的，应当将预计发生的支出，按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定进行会计处理。因此，公司为使垃圾焚烧发电项目资产保持一定的服务能力或在移交给政府方之前保持一定的使用状态，承担的设备重置和恢复性大修等义务，不构成单项履约义务，按照《企业会计准则第13号——或有事项》的相关规定，按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数确认一项预计负债，并考虑货币时间价值，并考虑货币时间价值，计入当期成本和财务费用。

2、后续计量

根据特许经营权协议约定，该项目总期限30年，建设期2年，运营期28年。

洪城康恒按运营初始日剩余特许经营年限按直线法对无形资产进行摊销，计入营业成本；大修、技改等支出冲减预计负债，日常修理计入营业成本。

3、收入确认

根据解释第2号的相关规定：“将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入”。建造期公司未提供实际建造服务，因此不确认建造服务收入。

根据解释第2号和第14号相关规定，公司各主营项目若采用无形资产模式进行计量，需要满足的条件包括“从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利”。在公司主营项目中，若项目相关协议中未设定保底处理量或对应处理价格不确定且存在下调的可能，则公司向获取服务的对象收取费用金额将不确定，且不存在最低收款的金额，符合上述确认为无形资产的条件，应采取无形资产模式进行计量。反之，只有在存在保底处理量且对应价格确定或不存在下调可能的情况下，公司向获取服务的对象收取费用金额是确定的或存在最低收费金额，则应当将其中确定性的收款部分或最低收款部分确认为金融资产。

根据特许经营权合同规定，洪城康恒垃圾焚烧项目的垃圾处理服务费收取约定了保底处理量，但是每3年将根据外部因素进行价格调整，且存在价格下调的可能性，因此特许经营权业务相关收费金额不确定且不存在最低收款金额。报告期内垃圾焚烧项目虽未进行价格调整，但未来仍然存在调整甚至下调的可能性，因此该权利不构成一项无条件收取现金的权利，故采用无形资产模式进行后续计量。

运营期确认垃圾处理服务收入、电力收入的具体方法：

（1）垃圾处置收入属特许经营权运营收入，并按无形资产核算模式确认收入。垃圾处置收入根据与特许经营权授予方签订的特许经营协议约定，于提供服务时按照协议约定的垃圾处理单价和双方盖章确认的垃圾处理量签证单确认生活垃圾处置收入。

（2）电力收入按照电力公司出具的电量确认单及供电协议约定的上网单价确认生活垃圾焚烧发电收入。

4、运营成本

运营期间，对于项目运营中的材料耗用、人工成本等，每月按实际发生在进行归集并结转入营业成本。

5、完工进度确认

根据监理方等非关联第三方出具的工程进度确认函确定完工百分比，以完工进度确认工程支出。

（二）同行业可比公司

由于洪城康恒原可比公司“军信环保”有关BOT的会计处理披露不够明确，故以备选可比上市公司“上海环境”作为补充，则同行业可比上市公司关于BOT项目的会计政策及会计处理方式如下：

综上，洪城康恒BOT各环节的会计处理政策与同行业可比上市公司具有可比的情形，不存在重大差异。

综上所述，洪城康恒BOT各个时点的会计处理，包括但不限于会计科目核算、收入确认政策及时点、确认依据、成本计量及结转、完工进度确认等，与同行业上市公司具有可比的情形，不存在重大差异和提前确认或结转等情形，符合企业会计准则的规定。