第十一章 收入
考情分析：非常重要，掌握讲义例题，特别是例题中的分录题一定要熟练掌握，每年必考。
一、收入的概述
（一）收入的适用范围
1、企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利，不适用本准则。
2、企业以存货换取客户的存货、固定资产、无形资产，按照收入准则的规定进行会计处理；其他非货币性资产交换，按照非货币性资产交换准则的规定进行会计处理。
3、企业处置固定资产、无形资产，在确定处置时点以及计量处置损益时，按照收入准则的有关规定进行处理。
（二）收入确认的原则
企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。（提示：企业履行履约义务，客户取得控制权）
企业判断商品的控制权是否发生转移，应当从客户的角度进行分析，即：客户是否取得控制权以及何时取得控制权。
取得商品控制权同时包括下列三项要素：（1）能力。即客户必须拥有现时权利，能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益；（2）客户有能力主导该商品的使用；（3）能够获得几乎全部的经济利益。
二、收入的确认和计量
收入确认和计量“五步法”：（1）识别与客户订立的合同；（2）识别合同中的单项履约义务；（3）确定交易价格；（4）将交易价格分摊至各单项履约义务；（5）履行每一单项履约义务时确认收入。
其中：（1）、（2）、（5）属于收入的确认，（3）、（4）属于收入的计量。
（一）识别与客户订立的合同
1、合同的识别
（1）收入确认的前提条件
企业与客户之间的合同同时满足下列5个条件的，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入：（1）已承诺履行各自义务（合同已经签字盖章）；（2）明确各自的权利和义务（权利和义务是否具有法律约束力）；（3）明确支付条款；（4）具有商业实质（各得所需）；（5）对价很可能收回。
（2）合同的持续评估
在后续期间，客户的信用风险显著升高，企业需要评估其在未来向客户转让剩余商品而有权取得的对价是否很可能收回，如果对价不是很可能收回，应当停止确认收入。
【例】甲公司与乙公司签订合同，将一项专利技术授权给乙公司使用，并按其使用情况收取特许权使用费。甲公司评估认为，该合同在合同开始日满足合同确认收入的5个条件。该专利技术在合同开始日即授权给乙公司使用。在合同开始日后的第一年内，乙公司每季度向甲公司提供该专利技术的使用情况报告，并在约定的期间内支付特许权使用费。
在合同开始日后的第二年内，乙公司继续使用该专利技术，但是乙公司的财务状况下滑，融资能力下降，可用现金不足，因此，乙公司仅按合同支付了当年第一季度的特许权使用费，而后三个季度仅按名义金额付款。在合同开始日后的第三年内，乙公司继续使用甲公司的专利技术，但是，甲公司得知，乙公司已经完全丧失了融资能力，且流失了大部分客户，因此，乙公司的付款能力进一步恶化，信用风险显著升高。甲公司各年如何确认收入？
分析：第一年：按约定的特许权使用费确认收入。
第二年：按约定的特许权使用费确认收入，同时对应收款项进行减值测试。
第三年：不确认收入，同时对现有应收款项是否发生减值继续进行评估。
2、合同合并
企业与同一客户的两份或多份合同，满足下列条件之一的，应当合并为一份合同进行会计处理：
（1）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易。如：一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损。
（2）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。如：一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额。
（3）该两份或多份合同中所承诺的商品构成单项履约义务。两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中包含的各单项履约义务。
【例】（2020年考题）企业与同一客户同时订立两份合同，如果一份合同的违约将会影响另一份合同的对价，企业应将两份合同合并为一份合同进行会计处理。（ ）
答案：√
3、合同变更
（1）合同变更部分作为单独合同
合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更作为一份单独的合同（即一项新的合同）进行会计处理。
【例】2×21年7月1日甲公司与客户乙公司签订销售合同，向客户出售60万件产品，每件产品合同价格为100元，这些产品在6个月内移交。2×21年10月31日甲公司将30万件产品移交之后，双方对该合同进行了修订，修订后的合同要求甲公司在2×21年12月31日移交剩余的30万件产品后，额外向客户再交付15万件产品，其中10万件产品于2×21年12月31日交付，其余5万件于2×22年1月31日交付，额外交付的这15万件产品按照每件90元的价格计价，假定该价格反映了合同变更时该产品的单独售价并且可以与原产品区别开来。甲公司于控制权转移时确认收入。
要求：计算甲公司2×21年应确认的收入，并说明理由。
应确认的收入＝60×100＋10×90＝6 900。理由：15万件额外产品可明确区分，且合同价格反映了单独售价，因此，变更部分作为一份单独的合同。
（2）合同变更作为原合同终止及新合同订立
合同变更不属于上述第（1）种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。
新合同的交易价格＝原合同交易价格中尚未确认为收入的部分 合同变更中客户已承诺的对价金额。
【例】资料同上。假定额外交付的这15万件产品按照每件76元的价格计价，同时假定该价格不能反映合同变更时该产品的单独售价（合同变更时的单独售价为每件90元），但是可以与原产品区别开来。甲公司于控制权转移时确认收入。
要求：计算甲公司2×21年应确认的收入，并说明理由。
应确认的收入＝30×100＋（30×100＋15×76）/45×（30＋10）＝6 680。理由：尚未转让的产品与已转让的产品可明确区分，但新的售价不能反映合同变更时该产品的单独售价。因此，将原合同未履行的部分与合同变更中新增的部分合并作为新合同。
（3）合同变更部分作为原合同的组成部分
合同变更不属于上述第（1）种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本。
【例】2×20年1月15日，甲建筑公司和客户签订了一项总金额为5 000万元固定造价合同，在客户自有土地上建造一幢厂房，预计合同总成本为3 500万元。假定该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，并根据累计发生的合同成本占合同预计成本的比例确定履约进度。截至2×20年末，甲公司累计已发生成本2 100万元，甲公司在2×20年已确认收入3 000万元。2×21年初，合同双方同意更改该厂房图纸的设计，合同价格和预计总成本因此而分别增加1 000万元和538.46万元。
要求：计算甲公司2×21年初应确认收入并说明理由，判断该变更是否属于会计估计变更。
合同变更后的交易价格为6 000（5 000＋1 000），重新估计的履约进度为52%[2 100/（3 500＋538.46）]，应确认收入＝6 000×52%－3 000＝120。理由：合同变更后的剩余服务与已提供的服务不可明确区分，因此，将合同变更作为原合同的组成部分。该变更属于会计估计变更。
提示：发生销售折让时，应冲减发生折让当期的收入。
（二）识别合同中的单项履约义务
履约义务是指合同中企业向客户转让可明确区分的商品的承诺。
下列情况下，企业应当将向客户转让商品的承诺作为单项履约义务：（1）企业向客户转让可明确区分的商品的承诺。（2）企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的商品的承诺。
1、企业向客户转让可明确区分的商品的承诺
企业向客户承诺的商品同时满足下列2个条件的，应当作为可明确区分的商品：
（1）该商品本身能够明确区分（物理层面）。
（2）转让该商品的承诺在合同中是可明确区分（合同层面）。
下列情形通常表明企业向客户转让的商品的承诺与合同中的其他承诺不可单独区分：
（1）企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合（建造），形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户
【例】企业为客户建造写字楼的合同中，企业向客户提供的砖头、水泥、人工等都能够使客户获益，但是，企业对客户承诺的是为其建造一栋写字楼，而并非提供这些砖头、水泥和人工等，企业需提供重大的服务将这些单项商品进行整合，以形成合同约定的一项组合产出（即写字楼）转让给客户。因此，在该合同中，砖头、水泥和人工等商品彼此之间不能单独区分。企业应将合同中承诺的所有商品和服务，作为单项履约义务进行会计处理。
（1）该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制
【例】企业承诺向客户提供其开发的一款现有软件，并提供安装服务，虽然该软件无须更新或技术支持也可以直接使用，但是企业在安装过程中需要在该软件现有基础上对其进行定制化的重大修改，为该软件增加重要的新功能，以使其能够与客户现有的信息系统相兼容。在这种情况下，转让软件的承诺与提供定制化重大修改的承诺在合同层面是不可明确区分的。所有承诺作为单项履约义务进行会计处理。
（2）该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性
【例】企业承诺为客户设计一种实验性的新产品并负责生产10个样品，企业在生产和测试样品的过程中需要对产品的设计进行不断的修正，并导致已生产的样品均可能需要进行不同程度的返工。在这种情况下，企业提供的设计服务和生产样品的服务是不断交替反复进行的，两者高度关联，因此，在合同层面是不可明确区分的。所有服务作为单项履约义务进行会计处理。
提示：在企业向客户销售商品的同时，约定企业需要将商品运送至客户指定的地点的情况下，企业需要根据相关商品的控制权转移时点判断该运输活动是否构成单项履约义务。通常情况下，控制权转移给客户之前发生的运输活动：不构成单项履约义务，而只是企业为了履行合同而从事的活动，相关成本应当作为合同履约成本；控制权转移给客户之后发生的运输活动：构成单项履约义务，表明企业向客户提供了一项运输服务。
【例】甲公司与乙公司签订合同，向乙公司销售20 000平方米浮法玻璃，甲公司和乙公司存放浮法玻璃的仓库距离较远。合同约定：
假定一：产品在乙公司仓库交货，商品控制权转移给乙公司。甲公司负责将该产品运送至乙公司指定的仓库，甲公司承担相关运输费用，假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务。运输服务是否构成单项履约义务？
分析：不构成单项履约义务。理由：在乙公司仓库交货时控制权转移给乙公司，控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务，相关成本计入“合同履约成本”科目。
假定二：产品在甲公司仓库交货，控制权转移给乙公司；此外甲公司为乙公司提供一项运输服务，将商品运抵乙公司仓库，并单独收取运费。运输服务是否构成单项履约义务？
分析：构成单项履约义务。理由：在甲公司仓库交货时控制权转移给乙公司，控制权转移给客户之后发生的运输活动则表明企业向客户提供了一项运输服务，属于两项履约义务，即销售商品和运输服务。
2、企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的商品的承诺
当企业向客户连续转让某项承诺的商品时，如每天提供类似劳务的长期劳务合同，如果这些商品属于实质相同且转让模式相同的一系列商品，企业应当将这一系列商品作为单项履约义务。
【例】企业向客户提供两年的酒店管理服务，具体包括保洁、维修、安保等，但没有具体的服务次数或时间的要求，尽管企业每天提供的具体服务不一定相同，但是企业每天对于客户的承诺都是相同的，即按照约定的酒店管理标准，随时准备根据需要为其提供相关服务，因此，企业每天提供的该酒店管理服务符合“实质相同”的条件。所有服务作为单项履约义务进行会计处理。
（三）确定交易价格
交易价格是指企业应向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。非公允价值。
在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。
1、可变对价
企业与客户的合同中约定的对价金额可能是固定的，也可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。
【例】甲公司系增值税一般纳税人， 在2021年6月1 日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为800万元，增值税税额为104万元， 款项尚未收到；该批商品成本为640万元。6月30日，乙公司在验收过程中发现商品外观上存在瑕疵，但基本上不影响使用，要求甲公司在价格上（不含增值税税额）给予5% 的减让。假定甲公司已确认收入；并已开具红字增值税专用发票。
属于时点义务。甲公司交付商品时取得了无条件的收款权利。
（1） 6月1日销售实现时
借：应收账款 904
贷：主营业务收入 800
应交税费—应交增值税（销项税额） 104
借：主营业务成本 640
贷：库存商品 640
（2）6月30日发生销售折让时
借：主营业务收入 40（800×5%）
应交税费—应交增值税（销项税额） 5.2
贷：应收账款 45.2
（3）收到款项时
借：银行存款 858.8
贷：应收账款 858.8（904－45.2）
（1）可变对价最佳估计数的确定
①多个结果：期望值
【例】甲公司生产和销售洗衣机。2×21年3月，甲公司向零售商乙公司销售1 000台洗衣机，每台价格为2 000元，合同价款合计200万元。甲公司向乙公司提供价格保护，同意在未来6个月内，如果同款洗衣机售价下降，则按照合同价格与最低售价之间的差额向乙公司支付差价。甲公司根据以往执行类似合同的经验，预计未来6个月内，不降价的概率为50%；每台降价200元的概率为40%；每台降价500元的概率为10%。假定不考虑增值税等因素。
属于时点义务。甲公司交付洗衣机时取得了无条件的收款权利。
每台交易价格＝（2 000－0）×50%＋（2 000－200）×40%＋（2 000－500）×10%＝1870
借：应收账款 187（1000×0.187）（预期有权收取的对价金额）
贷：主营业务收入 187
②两个可能结果：最可能发生金额
【例】甲公司为其客户建造一栋厂房，合同约定的价款为100万元，但是，如果甲公司不能在合同签订之日起的120天内竣工，则须支付10万元罚款，该罚款从合同价款中扣除。甲公司对合同结果的估计如下：工程按时完工的概率为90%，工程延期的概率为10%。
最可能的结果是工程按时完工，因此，交易价格＝100（预期有权收取的对价金额）。
（2）可变对价金额的限制
包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。
企业应当将满足限制条件的可变对价的金额，计入交易价格。
【例】2×21年1月1日，甲公司与客户签订合同，以每件产品300元的价格向其销售产品；如果客户在2×21年上半年的采购量超过60万件，该产品的销售价格将追溯下调至每件250元。该产品的控制权在交付时转移给客户。在合同开始日，甲公司估计该客户上半年的采购量能够达到100万件。2×21年2月末甲公司交付了第一批产品共20万件；2×21年4月末甲公司交付了第二批产品共30万件；2×21年6月末甲公司交付了第三批产品共15万件。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。
要求：编制2×21年确认收入相关会计分录。
属于时点义务。甲公司交付产品时取得了无条件的收款权利，即按每件300元收取款项，直到采购量达到60万件。甲公司估计客户的采购量能够达到100万件，因此，应将可变对价50元（300－250）冲减交易价格，每件交易价格为250元（300－50）。
（1）2×21年2月末，甲公司交付产品时：
借：应收账款 （20×300）6 000
贷：主营业务收入 （20×250）5 000
预计负债—应付退货款 （20×50）1 000
（2）2×21年4月末，甲公司交付产品时：
借：应收账款 （30×300）9 000
贷：主营业务收入 （30×250）7 500
预计负债—应付退货款 （30×50）1 500
（3）2×21年6月末，甲公司交付产品时：
借：应收账款 （15×250）3 750
贷：主营业务收入 （15×250）3 750
同时：
借：预计负债—应付退货款 2 500
贷：应收账款 2 500
借：银行存款 （65×250）16 250
贷：应收账款 16 250
【例】2×21年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售A产品。合同约定，当乙公司在2×21年的采购量不超过2 000件时，每件产品的价格为80元，当乙公司在2×21年的采购量超过2 000件时，每件产品的价格为70元。乙公司在第一季度的采购量为150件，甲公司预计乙公司全年的采购量不会超过2 000件。2×21年4月，乙公司因完成产能升级而增加了原材料的采购量，第二季度共向甲公司采购A产品1 000件，甲公司预计乙公司全年的采购量将超过2 000件，因此，全年采购量适用的产品单价均将调整为70元。要求：分别计算确定甲公司在2×21年第一季度和第二季度应确认的收入。
2×21年第一季度：甲公司根据以往经验估计乙公司全年的采购量将不会超过2 000件，确认收入＝80×150＝12 000。
2×21年第二季度：甲公司对交易价格进行重新估计，由于预计乙公司全年的采购量将超过2 000件，确认收入＝70×（1 000＋150）－12 000＝68 500。
2、重大融资成分
合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（现销价格）确定交易价格。
【例】2×20年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品。合同约定，该批产品将于2年之后交货。合同中包含两种可供选择的付款方式，即乙公司可以在2年后交付产品时支付449.44万元，或者在合同签订时支付400万元。乙公司选择在合同签订时支付货款。该批产品的控制权在交货时转移。甲公司于2×20年1月1日收到乙公司支付的货款。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。按照上述两种付款方式计算的内含利率为6%。
属于时点义务。
（1）2×20年1月1日收到货款时
借：银行存款 400（实收款项）
未确认融资费用 49.44（差额）
贷：合同负债 449.44（控制权2年后转移）（尚未履行转让商品的义务）
（2）2×20年12月31日分摊未确认融资费用时
借：财务费用 24 （449.44－49.44）×6%
贷：未确认融资费用 24
（3）2×21年12月31日交付产品时
借：财务费用 25.44 [449.44－（49.44－24）]×6%
贷：未确认融资费用 25.44
借：合同负债 449.44
贷：主营业务收入 449.44
提示1：未确认融资费用分摊额＝（合同负债科目期初余额－未确认融资费用科目期初余额）×实际利率
提示2：“合同负债”科目，属于负债类科目，核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。“合同负债”科目不含增值税。企业因转让商品收到的预收款不再使用“预收账款”科目。
【例】2×21年1月1日，乙公司与甲公司签订一项购货合同，乙公司向其出售一台大型机器设备。合同约定，乙公司采用分期收款方式销售。该设备价款共计6 000万元，分6期平均收取，首期款项1 000万元于2×21年1月1日收到，其余款项自2×21年起在5年期间平均收取，每年的收款日期为当年12月31日。商品成本为3 000万元。假定折现率为10%，按照现值确认的会计收入为4 790.8万元。
（1）2×21年1月1日：
借：长期应收款 （1 000×6）6 000（应收款项）
贷：主营业务收入 4 790.8（现值）
未实现融资收益 1 209.2（差额）
借：主营业务成本 3 000
贷：库存商品 3 000
借：银行存款 1 000
贷：长期应收款 1 000
（2）2×21年12月31日：
借：银行存款 1 000
贷：长期应收款 1 000
借：未实现融资收益 379.08
贷：财务费用 [（5 000－1 209.2）×10%]379.08
提示：未实现融资收益分摊额＝（长期应收款科目期初余额－未实现融资收益科目期初余额）×实际利率
【例】（2020年考题）甲公司2×19年度财务报告批准报出日为2×20年4月10日。2×19年至2×20年，甲公司发生的相关交易或事项如下。
资料一，2×19年12月31日，甲公司与乙公司签订合同，以每辆20万元的价格向乙公司销售所生产的15辆工程车。当日，甲公司将15辆工程车的控制权转移给乙公司，300万元的价款已收存银行。同时，甲公司承诺。如果在未来3个月内，该型号工程车售价下降，则按照合同价格与最低售价之间的差额向乙公司退还差价。根据以往执行类似合同的经验，甲公司预计未来3个月内该型号工程车不降价的概率为50%，每辆降价2万元的概率为30%，每辆降价5万元的概率为20%。（可变对价）
2×20年3月31日，因该型号工程车售价下降为每台18.4万元。甲公司以银行存款向乙公司退还差价24万元。
资料二，2×20年3月1日，甲公司与丙公司签订合同。向丙公司销售其生产的成本为300万元的商务车，商务车的控制权已于当日转移给丙公司。根据合同约定，丙公司如果当日付款，需支付400万元，丙公司如果在2×23年3月1日付款，则需按照3%的年利率支付货款与利息共计437万元。丙公司选择2×23年3月1日付款。（重大融资成分）
资料三，2×20年4月1日，甲公司收到债务人丁公司破产清算组偿还的货款5万元，已收存银行，甲公司与丁公司的债权债务就此结清。2×19年12月31日，甲公司对丁公司该笔所欠货款20万元计提的坏账准备余额为12万元。（属于资产负债表日后调整事项）
甲公司按照净利润的10%提取法定盈余公积。
本题不考虑增值税、企业所得税等相关税费及其他因素。
要求：
（1）计算甲公司2×19年12月31日向乙公司销售工程车应确认收入的金额，并编制会计分录。
每辆交易价格=（20-0）×50%＋（20－2）×30%＋（20－5）×20%=18.4，应确认收入＝15×18.4＝276
借：银行存款 300
贷：主营业务收入 276
预计负债 24（差额）
（2）编制甲公司2×20年3月31日向乙公司退还工程车差价的会计分录。
借：预计负债 24
贷：其他应付款 24
借：其他应付款 24（属于日后调整事项，不调2019年年报）
贷：银行存款 24
（3）分别编制甲公司2×20年3月1日向丙公司销售商务车时确认销售收入和结转销售成本的会计分录。
借：长期应收款 437（应收账款）
贷：主营业务收入 400（现值）
未实现融资收益 37（差额）
借：主营业务成本 300
贷：库存商品 300
（4）判断甲公司2×20年4月1日收到丁公司破产清算组偿还的货款并结清债权债务关系是否属于资产负债表日后调整事项，并编制相关会计分录。
属于资产负债表日后调整事项。
借：以前年度损益调整（信用减值损失） 3
贷：坏账准备 3
借：盈余公积 0.3
利润分配—未分配利润 2.7
贷：以前年度损益调整 3
借：银行存款 5（不调2019年年报）
坏账准备 15
贷：应收账款 20
3、非现金对价
非现金对价包括实物资产、无形资产、股权、客户提供的广告服务。客户支付非现金对价的，通常情况下，企业应当按照非现金对价在合同开始日的公允价值（即换入资产公允价值）确定交易价格。
合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式而发生变动的，该变动金额不应计入交易价格。如：企业有权向客户收取的对价是股票，股票本身的价格会发生变动。
【例】甲企业为客户生产一台专用设备。双方约定，如果甲企业能够在30天内交货，则可以额外获得100股客户的股票作为奖励。合同开始日，该股票的价格为每股5元；由于缺乏执行类似合同的经验，当日，甲企业估计，该100股股票的公允价值计入交易价格将不满足累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的限制条件。合同开始日之后的第25天，企业将该设备交付给客户，从而获得了100股股票，该股票在此时的价格为每股6元。假定企业将该股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
借：交易性金融资产 600（6×100）（公允价）
贷：主营业务收入 500（5×100）
公允价值变动损益 100（600－500）
【例】（2019年考题）销售合同约定客户支付对价的形式为股票的，企业应当根据合同开始日后股票公允价值的变动调整合同的交易价格。（ ）
分析：×。合同开始日后，股票公允价值的变动金额不调整原交易价格。
4、应付客户对价
企业在向客户转让商品的同时，需要向客户或第三方支付对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入。
【例】某消费品制造企业与大型连锁超市签订长期供货合同，合同约定该企业应向超市支付进场费。根据合同约定：该企业一方面长期销售消费品给超市，另一方面要向超市支付进场费。
提示：在确定交易价格时，企业应当考虑的影响因素：可变对价、重大融资成分、非现金对价、应付客户对价。
（四）将交易价格分摊至各单项履约义务
合同中包含两项或多项履约义务的，应当在合同开始日，将交易价格分摊至各单项履约义务。分摊标准：单独售价的相对比例。
【例】2021年3月1日，甲公司与客户签订合同，向其销售A、B两项商品，A商品的单独售价为6 000元，B商品的单独售价为24 000元，合同价款为25 000元。合同约定，A商品于合同开始日交付，B商品在一个月之后交付，只有当两项商品全部交付之后，甲公司才有权收取25 000元的合同对价。假定A商品和B商品分别构成单项履约义务，其控制权在交付时转移给客户。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。
属于合同折扣（销售折扣）。属于时点义务。甲公司交付A商品时取得了有条件的收款权利。
分摊至A商品的合同价款＝25 000 ×[6 000÷（6 000 ＋24 000）]＝5 000
分摊至B商品的合同价款＝25 000 ×[24 000÷（6 000 ＋24 000）]＝20 000
（1）交付A商品时（未取得无条件收款权利）
借：合同资产 5 000
贷：主营业务收入 5 000
（2）交付B商品时（取得无条件收款权利）
借：应收账款 25 000
贷：合同资产 5 000
主营业务收入 20 000
提示：合同资产：有条件的收款权利。应收账款：无条件的收款权利（仅因时间因素未收到款项）。
【例】（2020年考题）2×20年7月1日，甲公司与客户签订一项合同，向其销售H、K两件商品。合同交易价格为5万元，H、K两件商品的单独售价分别为1.2万元和4.8万元。合同约定，H商品于合同开始日交付，K商品在7月10日交付，当两件商品全部交付之后，甲公司才有权收取全部货款。交付H商品和K商品分别构成单项履约义务，控制权分别在交付时转移给客户。不考虑增值税等相关税费及其他因素。甲公司在交付H商品时应确认（ ）。（合同资产）
A.合同资产1.2万元 B.合同资产1万元 C.应收账款1万元 D.应收账款1.2万元
答案：B。H产品分摊的交易价格=5×1.2/（1.2 4.8）=1；K产品分担的交易价格=5×4.8/（1.2 4.8）=4。
1、分摊合同折扣
合同折扣，是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊合同折扣。有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关的一项或多项履约义务。
【例】甲公司与客户签订合同，向其销售A、B、C三种产品，合同总价款为140万元，这三种产品构成三项履约义务。企业经常以60万元单独出售A产品，其单独售价可直接观察；B产品和C产品的单独售价不可直接观察，企业采用市场调整法估计的B产品单独售价为35万元，采用成本加成法估计的C产品单独售价为65万元。甲公司通常以60万元的价格单独销售A产品（没有打折），并将B产品和C产品组合在一起以80万元的价格销售（单独售价＝35＋65＝100，交易价格＝80，打折20）。上述价格均不包含增值税。
要求：根据上述资料，分别确定A产品、B产品和C产品的交易价格。
A产品应分摊的交易价格＝60
B产品应分摊的交易价格＝80×35/（35＋65）＝28
C产品应分摊的交易价格＝80×65/（35＋65）＝52
【例】沿用上例的相关资料，A、B、C产品的单独售价均不变，合计为160万元（60＋35＋65），B、C产品组合销售的折扣仍为20万元。
假定一：合同总价款为190万元，甲公司与该客户签订的合同中还包括销售D产品。D产品的价格波动巨大，甲公司向不同的客户单独销售D产品的价格在30万元至80万元之间。
假定二：合同总价款为155万元，甲公司与该客户签订的合同中还包括销售D产品。D产品的价格波动巨大，甲公司向不同的客户单独销售D产品的价格在30万元至80万元之间。
要求：分别根据上述假定，说明甲公司应如何确定D产品的交易价格。
假定一：采用余值法（倒挤法）估计单独售价。合同折扣20万元仅与B、C产品有关，因此，首先应当在B、C产品之间分摊合同折扣，A、B、C产品在分摊了合同折扣后的单独售价分别为60万元、28万元、52万元，合计为140万元。然后，采用余值法估计D产品的单独售价为50万元（190－140），该金额在以往单独销售D产品的价格区间之内，表明该分摊结果符合分摊交易价格的目标，即该金额能够反映预期有权收取的对价金额。
假定二：采用余值法（倒挤法）估计的D产品的单独售价仅为15万元（155－140），该金额在以往单独销售D产品的价格区间之外，表明该分摊结果可能不符合分摊交易价格的目标，即该金额不能反映预期有权收取的对价金额。因此，用余值法可能是不恰当的，应当考虑采用其他方法。
2.分摊可变对价
合同中包含可变对价的，该可变对价可能与整个合同相关，也可能仅与合同中的某一特定组成部分有关，后者包括两种情形：（1）可变对价可能与合同中的一项或多项（而非全部）履约义务有关。如：是否获得奖金取决于企业能否在指定时期内转让某项已承诺的商品。（2）可变对价可能与企业向客户转让的构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项（而非全部）商品有关。如：为期两年的保洁服务合同中，第二年的服务价格将根据指定的通货膨胀率确定。
满足条件的可变对价及可变对价的后续变动额全部分摊至与之相关的某项履约义务，或者构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的某项商品。
不满足条件的可变对价及可变对价的后续变动额应当按照分摊交易价格的一般原则，将其分摊至合同中的各单项履约义务。
对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。（作为会计估计变更）
【例】甲公司与乙公司签订合同，甲公司将其拥有的两项专利技术A和B授权给乙公司使用。假定两项授权均分别构成单项履约义务，且都属于在某一时点履行的履约义务。合同约定，授权使用专利技术A的价格为160万元，授权使用专利技术B的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售额的5%。专利技术A和B的单独售价分别为160万元和200万元。甲公司估计其就授权使用专利技术B而有权收取的特许权使用费为200万元。上述价格均不包含增值税。
要求：根据上述资料，说明甲公司应如何进行会计处理。
分析：该合同中包含固定对价和可变对价，其中：授权使用专利技术A的价格为固定对价，且与其单独售价一致；授权使用专利技术B的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售额的5%，属于可变对价，该可变对价全部与授权使用专利技术B能够收取的对价有关，且甲公司基于实际销售情况估计收取的特许权使用费的金额接近B的单独售价。因此，甲公司将可变对价部分的特许权使用费金额全部由B承担符合交易价格的分摊目标。甲公司授权乙公司使用专利技术B时，不确认收入，在乙公司发生后续销售时确认基于销售的使用费收入；甲公司授权乙公司使用专利技术A时确认收入160万元。
（五）履行每一单项履约义务时确认收入（时段法，时点法）
首先判断是否属于时段义务，如果不是时段义务，就属于时点义务。
时段义务：按履约进度确认收入；时点义务：在客户取得相关商品控制权时确认收入。
1、时段义务（时段法）
（1）时段义务的判断条件
满足下列条件之一的，属于时段义务：
①客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益
【例】保洁服务的一些服务类的合同而言，企业在履行履约义务（即提供保洁服务）的同时，客户即取得并消耗了企业履约所带来的经济利益。
②客户能够控制企业履约过程中在建的商品
【例】企业与客户签订合同，在客户拥有的土地上按照客户的设计要求为其建造厂房。在建造过程中客户有权修改厂房设计，并与企业重新协商设计变更后的合同价款。客户每月末按当月工程进度向企业支付工程款。如果客户终止合同，已完成建造部分的厂房归客户所有。是否属于在某一时段内履行的履约义务？
分析：属于时段义务。理由：客户在该厂房建造的过程中就能够控制该在建的厂房。
③企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项
【例】甲公司是一家造船企业，与乙公司签订了一份船舶建造合同，按照乙公司的具体要求设计和建造船舶。甲公司在自己的厂区内完成该船舶的建造，乙公司无法控制在建过程中的船舶。甲公司如果想把该船舶出售给其他客户，需要发生重大的改造成本。双方约定，如果乙公司单方面解约，乙公司需向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金（低成本违约），且建造中的船舶归甲公司所有。假定该合同仅包含一项履约义务，即设计和建造船舶。是否属于在某一时段内履行的履约义务？
分析：不属于时段义务。理由：该船舶具有不可替代用途，但甲公司无法在整个合同期间内都有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。
【例】甲咨询公司与客户签订一个提供咨询服务的合同，从而使企业为客户提供专业意见（专业报告），专业意见针对客户事实情况有关。如果客户终止咨询合同，假定甲咨询公司完全遵守合同义务，合同要求客户赔偿企业发生的成本，另加15%的毛利率，15%的毛利率接近企业类似合同取得的利润率。判断履约义务是时段内义务还是时点义务？
分析：属于时段义务。理由：满足第3个条件，即企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。
【例】甲公司为包装物生产企业，甲公司2×18年为王老吉生产红罐包装物一亿个，属于时段业务还是时点业务？
分析：属于时段义务。理由：满足第2个条件和第3个条件，即：客户能够控制在建的商品；所产出的商品具有不可替代用途，且该企业有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
（2）收入确认方法
当期应确认的收入＝交易价格总额×累计履约进度－以前期间已确认收入
①产出法
按照实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等确定履约进度。
【例】2×21年1月1日，甲公司与客户签订合同，为该客户拥有的一条铁路更换100根铁轨，合同价格为100万元（不含税价）。截至2×21年12月31日，甲公司共更换铁轨60根，剩余部分预计在2×22年3月31日之前完成。该合同仅包含一项履约义务，且该履约义务满足在某一时段内履行的条件。假定不考虑其他情况。
分析：累计履约进度＝60÷100＝60%，2021年应确认的收入＝100×60%－0＝60。
②投入法
按照投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本、时间进度等投入指标确定履约进度。
当企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生的，可以采用直线法确认收入。
【例】甲公司于2×21年12月1日接受一项设备安装任务，安装期为3个月，合同总收入60万元，至年底已预收安装费44万元，实际发生安装费用为28万元（假定均为安装人员薪酬），估计还将发生安装费用12万元。假定甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定安装的履约进度，不考虑增值税等其他因素。
属于时段义务。
（1）实际发生劳务成本
借：合同履约成本 28
贷：应付职工薪酬 28
（2）预收劳务款
借：银行存款 44
贷：合同负债 44（尚未履行安装服务的义务）
（3）2×21年12月31日确认劳务收入并结转劳务成本。
累计履约进度＝28÷（28＋12）＝70%
应确认的劳务收入＝60×70%－0＝42
借：合同负债 42
贷：主营业务收入 42
借：主营业务成本 28
贷：合同履约成本 28
提示：“合同履约成本”科目，属于成本类科目，核算企业为履行合同所发生的应当确认为一项资产的成本。类似于“生产成本”科目。
【例】2020年1月1日，甲公司与乙公司签订一项大型设备建造工程合同， 根据双方合同，该工程的造价为6 300万元，工程期限为一年半，预计2021年6月30日竣工；预计可能发生的总成本为4 000万元；甲公司负责工程的施工及全面管理，乙公司按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每半年与甲公司结算一次。假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段履行的履约义务，甲公司采用已发生成本占预计总成本比例计算履约进度，增值税税率为9%，不考虑其他相关因素。价款均不含增值税额，假定甲公司与乙公司结算时即发生增值税纳税义务，乙公司在实际支付工程价款的同时支付其对应的增值税款。
资料一：2020年6月30日，工程累计实际发生成本1 500万元（假定均为原材料、应付职工薪酬），乙公司与甲公司结算合同价款2 500万元，甲公司实际收到价款2 000万元。
（1）2020年1月1日至2020年6月30日实际发生工程成本时
借：合同履约成本 1500
贷 ：原材料、应付职工薪酬 1500
（2）2020年6月30日
累计履约进度＝1 500/4 000＝37.5%
应确认的收入＝6 300×37.5%＝2 362.5
借：合同结算—收入结转 2 362.5
贷：主营业务收入 2 362.5
借：主营业务成本 1 500
贷：合同履约成本 1 500
借：应收账款 2 725
贷：合同结算—价款结算 2 500
应交税费—应交增值税（销项税额） 225
借：银行存款 2 000
贷：应收账款 2 000
资料二：2020年12月31日，工程累计实际发生成本3 000万元，乙公司与甲公司结算合同价款1 100万元，甲公司实际收到价款1 000万元。
（1）2020年7月1日至12月31日实际发生工程成本时
借：合同履约成本 1 500 （3 000－1500）
贷：原材料、应付职工薪酬 1 500
（2）2020年12月31日
累计履约进度＝3 000/4 000＝75%
应确认的收入＝6 300×75%－2 362.5＝2 362.5
借：合同结算—收入结转 2 362.5
贷：主营业务收入 2 362.5
借：主营业务成本 1 500
贷：合同履约成本 1 500
借：应收账款 1199
贷：合同结算—价款结算 1100
应交税费—应交增值税（销项税额） 99
借：银行存款 1 000
贷：应收账款 1 000
资料三：2021年 6月30 日，工程累计实际发生成本4 100万元，乙公司与甲公司结算合同竣工价款2 700万元，并支付剩余工程款3 867万元。
（1）2021年1月1日至6月30日实际发生工程成本时
借：合同履约成本 1 100（4 100－3 000）
贷：原材料、应付职工薪酬 1 100
（2）2021年6月30日
累计履约进度为100%。
应确认的收入＝6 300－2 362.5－2 362.5＝1 575
借：合同结算—收入结转 1 575
贷：主营业务收入 1 575
借：主营业务成本 1 100
贷：合同履约成本 1 100
借：应收账款 2 943
贷：合同结算—价款结算 2 700
应交税费—应交增值税（销项税额） 243
借：银行存款 3 867
贷：应收账款 3 867
“合同结算”科目的余额＝1 125＋1 575－2 700＝0。
【例】（2019年考题）甲公司2×18年12月发生的与收入相关的交易或事项如下：
资料一：2×18年12月1日，甲公司与客户乙公司签订一项销售并安装合同，合同期限2个月，交易价格270万元。合同约定，当甲公司履约完毕时，才能从乙公司收取全部合同金额，甲公司对设备质量和安装质量承担责任。该设备单独售价200万元，安装劳务单独售价100万元。2×18年12月5日，甲公司以银行存款170万元从丙公司购入并取得该设备的控制权，于当日按合同约定直接运抵乙公司指定地点并安装，乙公司对其验收并取得控制权，此时甲公司向客户乙销售设备履约义务已完成。
资料二：至2×18年12月31日，甲公司实际发生安装费用48万元（均系甲公司员工薪酬），估计还将发生安装费用32万元，甲公司向乙公司提供设备安装劳务属于一个时段履行的履约义务，按实际发生的成本占估计总成本的比例确定履约进度，不考虑增值税及其他因素。
（1）判断甲公司向乙公司销售设备时的身份是主要责任人还是代理人，并说明理由。
甲公司是主要责任人。理由：甲公司从丙公司购入设备并取得该设备的控制权，甲公司对设备质量和安装质量承担责任。
（2）计算甲公司将交易价格分摊到设备销售与安装的金额。
设备销售应分摊的交易价格＝270×200/（200 100）＝180
设备安装应分摊的交易价格＝270×100/（200 100）＝90
（3）编制2×18年12月5日甲公司销售设备时确认销售收入并结转销售成本的会计分录。
甲公司交付设备时取得了有条件的收款权利。
借：库存商品 170
贷：银行存款 170
借：合同资产 180
贷：主营业务收入 180
借：主营业务成本 170
贷：库存商品 170
（4）编制甲公司2×18年12月发生设备安装费用的会计分录。
借：合同履约成本 48
贷：应付职工薪酬 48
（5）分别计算甲公司2×18年12月31日设备安装履约进度和应确认设备安装收入金额，并编制确认安装收入和结转安装成本的会计分录。
累计履约进度＝48/（48＋32）＝60%
应确认的收入＝90×60%－0＝54
借：合同资产 54
贷：主营业务收入 54
借：主营业务成本 48
贷：合同履约成本 48
企业在采用成本法确定履约进度时，可能需要对已发生的成本进行适当调整的情形有：
（1）已发生的成本并未反映企业履行履约义务的进度。例如，企业非正常消耗，包括非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用等，不应包括在累计实际发生的成本中。
（2）已发生的成本与企业履行履约义务的进度不成比例。
【例】2×21年10月，甲公司与客户签订合同，为客户装修一栋办公楼并安装一部电梯，合同总金额为100万元。甲公司预计的合同总成本为80万元，其中包括电梯的采购成本30万元。2×21年12月，甲公司将电梯运达施工现场并经过客户验收，客户已取得对电梯的控制权，但是根据装修进度，预计到2×22年2月才会安装该电梯。截至2×21年12月，甲公司累计发生成本40万元，其中包括支付给电梯供应商的采购成本30万元。假定该装修服务（包括安装电梯）构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造；甲公司采用成本法确定履约进度。上述金额均不含增值税。
分析：采购成本与履约进度无关。
累计履约进度＝（40－30）÷（80－30）＝20%
应确认的收入＝（100－30）×20%＋30－0＝44
应结转的成本＝（80－30）×20%＋30－0＝40
提示1：当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。
提示2：对于每一项履约义务，企业只能采用一种方法来确定其履约进度，并加以一贯运用。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。
【例】（2020年考题）对于在某一时段内履行的履约义务，只有当其履约进度能够合理确定时，才能按照履约进度确认收入。（ ）
答案：√
【例】（2014年改编）2013年3月5日，甲公司承建一项工程，合同约定的工期为18个月，合同总收入为300万元，预计总成本为250万元。甲公司采用投入法确认收入，履约进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。至2013年末已确认收入140万元，已收到工程款150万元。至2014年6月30日，该工程累计实际发生的成本为200万元，预计至工程完工还将发生成本50万元，剩余工程款将于项目完工时收到。2014年1～6月份，甲公司应确认的收入总额为（ ）万元。
A.90 B.100 C.150 D.160
分析：B。累计履约进度＝200÷（200＋50）＝80%；2014年1～6月应确认的收入＝300×80%－140＝100。
2、时点义务（时点法）
企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列5个迹象：
（1）企业享有现时收款权利，即客户负有现时付款义务
（2）企业已将法定所有权转移给客户，即客户已拥有法定所有权
（3）企业已将商品转移给客户，即客户已占有该商品
①委托代销
【例】甲公司委托乙公司销售W商品1 000件，W商品已经发出，每件成本为0.7万元。合同约定乙公司应按每件1万元对外销售，甲公司按不含增值税的销售价格的10%向乙公司支付手续费。除非这些商品在乙公司存放期间内由于乙公司的责任发生毁损或丟失，否则在W商品对外销售之前，乙公司没有义务向甲公司支付货款。乙公司不承担包销责任，没有售出的W商品须退回给甲公司，同时，甲公司也有权要求收回W商品或将其销售给其他的客户。
乙公司对外实际销售1 000件，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为1 000万元，增值税税额为130万元，款项已经收到，乙公司立即向甲公司开具代销清单并支付货款。甲公司收到乙公司开具的代销清单时，向乙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。假定甲公司发出W商品时纳税义务尚未发生，手续费增值税税率为6%，不考虑其他因素。
甲公司（委托方）：
属于时点义务。甲公司收到代销清单时取得了无条件的收款权利。
（1）发出商品时
借：发出商品 700（1 000×0.7）
贷：库存商品 700
（2）收到代销清单时
借：应收账款 1 130
贷：主营业务收入 1 000
应交税费—应交增值税（销项税额） 130
借：主营业务成本 700
贷：发出商品 700
借：销售费用 100（1 000×10%）
应交税费—应交增值税（进项税额） 6
贷：应收账款 106
（3）收到乙公司支付的货款时
借：银行存款 1 024（1 130－106）
贷：应收账款 1 024
②售后代管商品
【例】甲公司系红木家具生产销售企业，2×21年12月1日与客户签订合同，向其销售一套红木家具。当日客户支付了该家具的合同价款100万元并对其进行了验收。但是，考虑到客户新购买的楼房正在装修且无法存放新购买的红木家具，应客户的要求将红木家具存放于甲公司的仓库中6个月，并且要求甲公司按照其指令随时安排发货。客户已拥有红木家具的法定所有权，且红木家具可明确识别为属于客户的物品。甲公司在其仓库内的单独区域内存放红木家具，并可应客户的要求随时发货，甲公司不能使用红木家具，也不能将其销售给其他客户。甲公司红木家具销售属于在某一时点履行的履约义务。上述业务中是否包含售后代管商品安排?
分析：包含。理由：甲公司为客户提供了仓储保管服务，该服务与红木家具可明确区分，构成单项履约义务。
（4）企业已将主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得主要风险和报酬
【例】 甲公司在2021年7月12日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为200万元，增值税税额为26万元，款项尚未收到；该批商品成本为120万元。甲公司在销售时已知乙公司资金周转发生困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与乙公司长期建立的商业合作关系，甲公司仍将商品发往乙公司且办妥托收手续。假定甲公司发出该批商品时其增值税纳税义务已经发生。
属于时点义务。甲公司交付商品时取得了无条件的收款权利。
（1）7月12日，甲公司发出商品（对价不是很可能收回）
借：发出商品 120
贷：库存商品 120
借：应收账款 26
贷：应交税费—应交增值税（销项税额） 26
（2）10月5日，甲公司得知乙公司经营情况逐渐好转， 乙公司承诺近期付款
借：应收账款 200
贷：主营业务收入 200
借：主营业务成本 120
贷：发出商品 120
（3）10月16日，甲公司收到款项
借：银行存款 226
贷：应收账款 226
（5）客户已接受该商品
【例】企业销售给客户的商品通过了客户的验收，表明客户已经取得了该商品的控制权。
三、合同成本
（一）合同履约成本
合同履约成本确认为资产应满足下列条件：
1、该成本与合同直接相关。
（1）与合同直接相关的成本包括直接材料、直接人工、制造费用（如工业企业车间发生的管理人员的职工薪酬、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费、临时设施摊销费）；（2）明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本（如施工企业发生的支付给分包商的成本、机械使用费、设计和技术援助费用、施工现场二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费）。
2、该成本增加了未来履行履约义务的资源。
3、该成本预期能够收回。
提示：企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：（1）管理费用；（2）非正常消耗的直接材料、直接人工、制造费用；（3）与履约义务中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相关的支出，即该支出与企业过去的履约活动相关；（4）无法在尚未履行的与已履行（或已部分履行）的履约义务之间区分的相关支出。
（二）合同取得成本
合同取得成本确认为资产应满足的条件：（1）属于增量成本（取得合同才会发生，没有取得合同不会发生）；（2）预期能够收回。
提示：
1、企业为取得合同发生的成本，可能资本化，计入“合同取得成本”科目；可能费用化，计入“管理费用”、“销售费用”。
2、该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益（销售费用）。
3、无论是否取得合同均会发生的差旅费、投标费，应当在发生时计入当期损益。
【例】甲公司是一家咨询公司，其通过竞标赢得一个新客户，为取得和该客户的合同，甲公司聘请外部律师进行尽职调查的支出为15 000元，为投标而发生的差旅费为10 000元，支付销售人员佣金为5 000元，甲公司预期这些支出未来能够收回。此外，甲公司根据其年度销售目标、整体盈利情况及个人业绩等向销售部门经理支付年度奖金10 000元。
分析：（1）销售人员佣金属于增量成本，作为合同取得成本；（2）尽职调查发生的支出、为投标发生的差旅费、年度奖金不属于增量成本，发生时直接计入当期损益。
【例】甲公司相关政策规定，销售部门的员工每取得一份新的合同，可以获得提成100元，现有合同每续约一次，员工可以获得提成60元。甲公司预期上述提成均能够收回。
分析：两次提成均属于增量成本，作为合同取得成本。
【例】（2019年考题）企业为取得销售合同发生的且由企业承担的下列支出，应在发生时计入当期损益的有（ ）。
A.尽职调查发生的费用 B.投标活动发生的交通费 C.投标文件制作费 D.招标文件购买费
分析：ABCD。差旅费、投标费、为准备投标资料发生的相关费用不属于增量成本，发生时直接计入当期损益。
（三）合同履约成本和合同取得成本的摊销和减值
1、摊销（结转销售成本）
合同履约成本和合同取得成本，应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础（即在履约时点或按照履约进度）进行摊销，计入当期损益。
2、减值
（1）资产减值损失＝账面价值－（预期能够取得的剩余对价－估计将要发生的成本）
（2）以前期间减值的因素之后发生变化，使得“预期能够取得的剩余对价－估计将要发生的成本”的差额高于资产账面价值的，应当转回原已计提的资产减值准备，并计入当期损益，但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。
四、特定交易的会计处理（重中之重）
（一）附有销售退回条款的销售
【例】甲公司是一家健身器材销售公司。2020年10月1日，甲公司向乙公司销售5 000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为250万元，增值税额为32.5万元。健身器材已经发出，但款项尚未收到。根据协议约定，乙公司应于2020年12月1日之前支付货款，在2021年3月31日之前有权退还健身器材。发出健身器材时，甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率约为20%。2020年12月31日，甲公司对退货率进行了重新评估，认为只有10%的健身器材会被退回。
甲公司为增值税一般纳税人，健身器材发出时纳税义务已经发生，实际发生退回时开具红字增值税专用发票。假定健身器材发出时控制权转移给乙公司。
属于时点义务。甲公司交付健身器材时取得了无条件的收款权利。
（1）2020年10月1日发出健身器材
借：应收账款 282.5（5 000×0.05×1.13）
贷：主营业务收入 200（5 000×0.05×80%）
预计负债—应付退货款 50（5 000×0.05×20%）
应交税费—应交增值税（销项税额） 32.5（250×13%）
借：主营业务成本 160（5 000×0.04×80%）
应收退货成本 40（5 000×0.04×20%）
贷：库存商品 200
（2）2020年12月1日前收到货款
借：银行存款 282.5
贷：应收账款 282.5
（3）2020年12月31日，对退货率进行重新评估为10%
借：预计负债—应付退货款 25（5 000×0.05×10%）
贷：主营业务收入 25
借：主营业务成本 20（5 000×0.04×10%）
贷：应收退货成本 20
（4）2021年3月31日发生销售退回，实际退货量为400件，退货款项已经支付。
借：库存商品 16（退回400×0.04）
应交税费—应交增值税（销项税额） 2.6（400×0.05×13%）
预计负债—应付退货款 25（50－25）（余额为0）
贷：应收退货成本 16（与库存商品相同）
主营业务收入 5（未退回100×0.05）
银行存款 22.6（退回400×0.05×1.13）
借：主营业务成本 4（未退回100×0.04）
贷：应收退货成本 4（余额为0）
（二）附有质量保证条款的销售
1、不单独收费，属于三包服务（法定，商品本身质量问题，期限较短），按或有事项准则处理。
2、单独收费，属于延保服务（非法定，非商品本身质量问题，期限较长），按收入准则处理。
【例】甲公司与客户签订合同，销售一部手机。该手机自售出起一年内如果发生质量问题，甲公司负责提供质量保证服务。此外，在此期间内，由于客户使用不当（例如手机进水）等原因造成的产品故障，甲公司也免费提供维修服务。该维修服务不能单独购买。
分析：甲公司的承诺包括：销售手机、提供质量保证服务、维修服务。提供质量保证服务是为了向客户保证所销售商品符合既定标准，不构成单项履约义务；维修服务属于单独服务，该服务与手机可明确区分，作为单项履约义务。
甲公司的履约义务有两项：销售手机和维修服务，应当按照各自单独售价的相对比例，将交易价格分摊至这两项履约义务，并在各项履约义务履行时分别确认收入。提供质量保证服务，应当按照或有事项准则的规定进行会计处理。
【例】甲公司为通讯公司，2×21年1月1日与客户签订合同，销售一部手机，手机单独售价为5 000元，产品成本3 000元，该手机全国联保，享受三包服务，质保期为一年质保，如因质量问题或故障，甲公司负责提供质量保证服务，估计保修费用为销售手机收入的2%。此外，自2×21年1月1日甲公司提供全国保修3年期服务，在此期间内，三包服务范围以外由于客户使用不当（例如手机屏碎或进水）等原因造成的产品故障，甲公司也免费提供维修服务，全保修3年的单独售价为360元，该维修服务不能单独购买。
2×21年1月甲公司销售手机1万部。收到全部价款5 092万元。不考虑货币时间价值。
要求：根据上述资料，说明甲公司应如何进行会计处理。
甲公司的承诺包括：销售手机、提供质量保证服务、免费维修服务。质量保证服务不构成单项履约义务；免费维修服务构成单项履约义务。因此，履约义务有两项：销售手机和免费维修服务。
（1）借：银行存款 5 092
贷：主营业务收入 [5 092×5 000/（5000＋360）]4 750（手机分摊的交易价格）
合同负债 [5 092×360/（5000＋360）]342（维修服务分摊的交易价格）
借：主营业务成本 3 000
贷：库存商品 3 000
（2）借：销售费用 （4 750×2%）95（质量保证服务）
贷：预计负债 95
（3）借：合同负债 （342/3/12）9.5
贷：主营业务收入 9.5
（三）主要责任人和代理人
1、主要责任人或代理人的判断原则
特定商品转让给客户前是否控制该商品。能够控制该商品的，为主要责任人，按总额法确认收入；不能控制该商品的，为代理人，按净额法确认收入。
2、企业作为主要责任人的情况
（1）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。
【例】甲公司是一家旅行社，从航空公司购买了一定数量的折扣机票，并对外销售。甲公司向旅客销售机票时，可自行决定机票的价格，未售出的机票不能退还给航空公司。甲公司的身份是主要责任人还是代理人？
分析：主要责任人。理由：甲公司在将机票销售给客户之前能够控制该机票。
【例】甲公司经营某购物网站，在该网站购物的消费者可以明确获知在该网站上销售的商品均为其他零售商直接销售的商品，这些零售商负责发货以及售后服务等。甲公司与零售商签订的合同约定，该网站所售商品的采购、定价、发货以及售后服务等均由零售商自行负责，甲公司仅负责协助零售商和消费者结算货款，并按照每笔交易的实际销售额收取5%的佣金。甲公司的身份是主要责任人还是代理人？
分析：代理人。理由：甲公司不能控制这些商品。
（2）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。
【例】中信集团大力发展工程承包业务，在亚洲、非洲、拉丁美洲的多个国家和地区承建了一系列重要工程项目，涉及冶金、化工、电力、有色金属、基础设施、社会住房等。中信集团从国外取得工程总承包合同，分包商（甲公司）取得分包工程，去国外销售商品（做工程建设）。
分析：主要责任人。理由：中信集团能够主导第三方（甲公司）代表本企业向客户提供服务。
【例】甲公司与乙公司签订合同，为其写字楼提供保洁服务，并商定了服务范围及其价格。甲公司每月按照约定的价格向乙公司开具发票，乙公司按照约定的日期向甲公司付款。双方签订合同后，甲公司委托服务提供商丙公司代表其为乙公司提供该保洁服务，与其签订了合同。甲公司和丙公司商定了服务价格，双方签订的合同付款条款大致上与甲公司和乙公司约定的付款条款一致。当丙公司按照与甲公司的合同约定提供了服务时，无论乙公司是否向甲公司付款，甲公司都必须向丙公司付款。乙公司无权主导丙公司提供未经甲公司同意的服务。甲公司在该交易中的身份是主要责任人还是代理人？
分析：主要责任人。理由：甲公司在丙公司向乙公司提供保洁服务之前控制了该服务。
（3）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成合同约定的某组合产出转让给客户。
【例】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一台特种设备，并商定了该设备的具体规格和销售价格，甲公司负责按照约定的规格设计该设备，并按双方商定的销售价格向乙公司开具发票。该特种设备的设计和制造高度相关。为履行该合同，甲公司与其供应商丙公司签订合同，委托丙公司按照其设计方案制造该设备，并安排丙公司直接向乙公司交付设备。丙公司将设备交付给乙公司后，甲公司按与丙公司约定的价格向丙公司支付制造设备的对价；丙公司负责设备质量问题，甲公司负责设备由于设计原因引致的问题。甲公司在该交易中的身份是主要责任人还是代理人？
分析：主要责任人。理由：甲公司在该专用设备转让给客户前控制了该专用设备。
提示：无论是主要责任人还是代理人，企业均应在履行履约义务时确认收入。（1）企业为主要责任人的，应当按照其自行向客户提供商品而有权收取的对价总额确认收入；（2）企业为代理人的，按照既定的佣金金额或比例计算的金额确认收人，或者按照已收或应收对价总额扣除应支付给提供该特定商品的第三方的价款后的净额确认收入。
3、需要考虑的相关事实和情况
（1）转让商品的主要责任是企业还是第三方，即验收风险
【例】第三方A公司—甲公司—客户B公司。如果甲公司负责商品的质量等，即承担验收风险，说明甲公司是主要责任人。
（2）该商品的存货风险在商品转让前后由企业还是第三方承担
【例】第三方A公司—甲公司—客户B公司。如果甲公司承担了该特定商品的存货风险，说明甲公司是主要责任人。
（3）所交易商品的价格由企业还是第三方决定，即价格风险
提示1：承担验收风险、存货风险、价格风险之一的，一定是主要责任人。
提示2：企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转让给客户之前是否能够控制这些商品为原则。
【例】（2020年考题）下列各项交易或事项中，甲公司的身份是主要责任人的有（ ）。
A.为履行与戊公司签署的安保服务协议，甲公司委托丁公司代表其向戊公司提供的服务内容均需甲公司同意
B.甲公司委托乙公司按其约定的价格销售商品，乙公司未售出商品将退还给甲公司
C.甲公司从航空公司购买机票并自行定价向旅客出售，未售出的机票不能退还
D.甲公司在其经营的购物网站上销售由丙公司生产、定价、发货及提供售后服务的商品
答案：ABC。选项D，甲公司的身份是代理人。
（四）附有客户额外购买选择权的销售
包括：销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券、合同续约选择权。
对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。
提示：该选择权不是“忽悠”的，是向客户提供了一项实质性权利。
【例】企业实施一项奖励积分计划，客户每消费10元便可获得1个积分，每个积分的单独售价为0.1元，该积分可累积使用，用于换取企业销售的产品，客户通常能够累积足够的积分来免费换取产品，是否属于提供了重大权利？
分析：属于。理由：因为该选择权不是“忽悠”的，表明该积分向客户提供了重大权利。
【例】2×20年1月1日，甲公司开始推行一项奖励积分计划。根据该计划，客户在甲公司每消费10元可获得1个积分，每个积分从次月开始在购物时可以抵减1元。截至2×20年1月31日，客户共消费100 000元，可获得10 000个积分，根据历史经验，甲公司估计该积分的兑换率为95%。假定上述金额均不包含增值税，且假定不考虑相关税费的影响。（属于时点义务）
估计积分的单独售价＝1元×10 000个积分×95%＝9 500
商品分摊的交易价格＝100 000×[100 000÷（100 000＋9 500）]＝91 324
积分分摊的交易价格＝100 000×[9 500÷（100 000＋9 500）]＝8 676
商品控制权转移时：
借：银行存款 100 000
贷：主营业务收入 91 324
合同负债 8 676（尚未履行转让商品的义务）
截至2×20年12月31日，客户共兑换了4 500个积分，甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，仍然预计客户总共将会兑换9 500个积分（10 000个积分×95%）。
积分应确认的收入＝8 676×（4 500÷9 500）＝4 110
剩余未兑换的积分的金额＝8 676－4 110＝4 566（作为合同负债）
借：合同负债 4 110
贷：主营业务收入 4 110
截至2×21年12月31日，客户累计兑换了8 500个积分。甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，预计客户总共将会兑换9 700个积分。
积分应确认的收入＝8 676×（8 500÷9 700）－4 110＝3 493
剩余未兑换的积分的金额＝8 676－4 110－3 493＝1 073（作为合同负债）
借：合同负债 3 493
贷：主营业务收入 3 493
【例】（2019年考题）2×18年9月至12月，甲公司发生的部分交易或事项如下：
资料一：2×18年9月1日，甲公司向乙公司销售A产品2000件，单位销售价格为0.4万元，单位成本为0.3万元。销售货款已收存银行。根据销售合同约定，在2×18年10月31日之前乙公司有权退还A产品。2×18年9月1日，甲公司根据以往经验估计该批A产品的退货率为10%。2×18年9月30日，甲公司对该批A产品的退货率重新评估为5%。2×18年10月31日，甲公司收到退回的120件A产品，并以银行存款退还相应的销售款。
资料二：2×18年12月1日，甲公司向客户销售成本为300万元的B产品，售价400万元已收存银行。客户为此获得125万个奖励积分，每个积分可在2×19年购物时抵减1元。根据历史经验，甲公司估计该积分的兑换率为80%。
资料三：2×18年12月10日，甲公司向联营企业（重大影响）丙公司销售成本为100万元的C产品，售价150万元已收存银行。至2×18年12月31日，该批产品未向外部第三方出售。甲公司在2×17年11月20日取得丙公司20%有表决权股份，当日，丙公司各项可辨认资产、负债的公允价值均与其账面价值相同。甲公司采用的会计政策、会计期间与丙公司的相同。丙公司2×18年度实现净利润3 050万元。
资料四：2×18年12月31日，甲公司根据产品质量保证条款，对其2×18年第四季度销售的D产品计提保修费。根据历史经验，所售D产品的80%不会发生质量问题；15%将发生较小质量问题，其修理费为销售收入的3%；5%将发生较大质量问题，其修理费为销售收入的6%。2×18年第四季度，甲公司D产品的销售收入为1 500万元。
A产品、B产品、C产品转移给客户时，控制权随之转移。
本题不考虑增值税等相关税费及其他因素。
（1）根据资料一，分别编制甲公司2×18年9月1日确认A产品销售收入并结转成本、2×18年9月30日重新估计退货率和2×18年10月31日实际发生销售退回时的相关会计分录。（属于时点义务）
借：银行存款 800（2000×0.4）
贷：主营业务收入 720（2000×0.4×90%）
预计负债 80（2000×0.4×10%）
借：主营业务成本 540（2000×0.3×90%）
应收退货成本 60（2000×0.3×10%）
贷：库存商品 600（2000×0.3）
2×18年9月30日：
借：预计负债 40（2000×0.4×5%）
贷：主营业务收入 40
借：主营业务成本 30（2000×0.3×5%）
贷：应收退货成本 30
2×18年10月31日：
借：库存商品 36（120×0.3）
预计负债 40（80－40）
主营业务收入 8[（120-100）×0.4]
贷：银行存款 48（120×0.4）
应收退货成本 36
同时：
借：应收退货成本 6（60－30－36）
贷：主营业务成本 6[（120-100）×0.3]
（2）根据资料二，计算甲公司2×18年12月1日应确认的收入和合同负债金额，并编制确认收入、结转成本的相关会计分录。（属于时点义务）
商品单独售价＝400
奖励积分单独售价＝125×1×80%＝100
分摊至商品的交易价格＝400×400/（400＋100）＝320
分摊至奖励积分的交易价格＝400×100/（400＋100）＝80
借：银行存款 400
贷：主营业务收入 320
合同负债 80（尚未履行转让商品的义务）
借：主营业务成本 300
贷：库存商品 300
（3）根据资料三，计算甲公司2×18年年末在其个别报表中对丙公司股权投资应确认的投资收益，并编制相关会计分录。
调整后的净利润＝3050－内部交易（150－100）＝3000
投资收益＝3000×20%＝600
借：长期股权投资—损益调整 600
贷：投资收益 600
（4）根据资料四，计算甲公司2×18年第四季度应确认保修费的金额，并编制相关会计分录。
保修费金额＝1500×（3%×15%＋6%×5%）＝11.25
借：销售费用 11.25
贷：预计负债 11.25
（五）授予知识产权许可
授予知识产权许可，是指企业授予客户对企业拥有的知识产权享有相应权利。常见的知识产权包括：软件和技术、影视和音乐等的版权、特许经营权、专利权、商标权。
1、授予知识产权许可是否构成单项履约义务
企业向客户授予知识产权许可时，可能也会同时销售商品，企业应当评估授予客户的知识产权许可是否可与所售商品明确区分，即该知识产权许可是否构成单项履约义务，并进行相应的会计处理。
授予客户的知识产权许可不构成单项履约义务的，企业应当将该知识产权许可和所售商品一起作为单项履约义务进行会计处理。
2、授予知识产权许可属于时段义务
企业向客户授予的知识产权许可，同时满足下列3个条件的，应当作为时段义务确认收入；否则，应当作为时点义务确认收入。
（1）合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动。
（2）该活动对客户将产生有利或不利影响。
（3）该活动不会导致向客户转让商品。
3、授予知识产权许可属于时点义务
授予知识产权许可不属于时段义务的，就属于时点义务，在履行该履约义务时确认收入。在客户能够使用某项知识产权许可并开始从中获利之前，不能确认收入。
【例】甲音乐唱片公司将其拥有的一首经典民歌的版权授予乙公司，并约定乙公司在两年内有权在国内所有商业渠道（包括电视、广播和网络广告等）使用该经典民歌。因提供该版权许可，甲公司每月收取1 000元的固定对价。除该版权之外，甲公司无需提供任何其他的商品。该合同不可撤销。
分析：合同未要求甲公司从事对该版权许可有重大影响的活动，乙公司对此也没有形成合理预期，甲公司授予该版权许可属于时点义务，应在乙公司能够主导该版权的使用并从中获得几乎全部经济利益时，全额确认收入（一次性确认）。
4、基于销售或使用情况的特许权使用费
企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在客户后续销售或使用行为实际发生与企业履行相关履约义务二者孰晚的时点确认收入。
【例】甲公司是一家著名的足球俱乐部。甲公司授权乙公司在其设计生产的服装、帽子、水杯以及毛巾等产品上使用甲公司球队的名称和图标，授权期间为2年。合同约定，甲公司收取的合同对价由两部分组成：一是200万元固定金额的使用费；二是按照乙公司销售上述商品所取得销售额的5%计算的提成。乙公司预期甲公司会继续参加当地顶级联赛，并取得优异的成绩。
分析：该合同仅包括一项履约义务，即授予使用权许可。且属于时段义务。
甲公司收取的200万元固定金额的使用费应当在2年内平均确认收入，按照乙公司销售相关商品所取得销售额的5%计算的提成应当在乙公司的销售实际完成时确认收入。
（六）售后回购
两种情形：
1、企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利
在销售时点，客户并没有取得该商品的控制权，不确认收入。企业应根据下列情况分别进行相应的会计处理：
（1）回购价格低于原售价的，作为租赁交易，按照租赁准则的相关规定进行会计处理。
（2）回购价格高于原售价的，作为融资交易，在收到客户款项时确认金融负债，而不是终止确认该资产，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用。
【例】2×21年4月1日，甲公司向乙公司销售一台设备，销售价格为200万元，同时双方约定两年之后，即2×23年4月1日，甲公司将以120万元的价格回购该设备。（回购价低于原售价）
分析：甲公司负有在两年后回购该设备的义务，因此，乙公司并未取得该设备的控制权。该交易的实质是乙公司支付了80万元（200－120）的对价取得了该设备2年的使用权。甲公司应将其作为租赁交易进行会计处理。
【例】2×21年4月1日，甲公司向乙公司销售一台设备，销售价格为200万元，同时双方约定两年之后，假定甲公司将在2×23年4月1日以250万元的价格回购该设备。（回购价高于原售价）
分析：该交易的实质是甲公司以该设备作为质押取得了200万元的借款，两年后归还本息合计250万元。甲公司应当将其作为融资交易进行会计处理，不终止确认该设备，在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项与回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用。
2、企业应客户要求回购商品
客户具有行使该要求权的重大经济动因的，企业应当将回购价格与原售价进行比较，并按照上述第1种情形下的原则将该售后回购作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理；否则，企业应当将该售后回购作为附有销售退回条款的销售交易进行相应的会计处理。
当回购价格明显高于该资产回购时的市场价值时，通常表明客户有行权的重大经济动因。
【例】甲公司向乙公司销售其生产的一台设备，销售价格为2 000万元，双方约定，乙公司在5年后有权要求甲公司以1 500万元的价格回购该设备。甲公司预计该设备在回购时的市场价值（假定300万元）将远低于1 500万元。
分析：甲公司的回购价格1 500万元低于原售价2 000万元，但远高于该设备在回购时的市场价值，甲公司判断乙公司有重大的经济动因行使其权利要求甲公司回购该设备。因此，甲公司应当将其作为租赁交易进行会计处理。
【例】（2020年考题）2×19年度，甲公司与销售业务相关的会计处理如下：（会计差错）
资料一：2×19年9月1日，甲公司将其生产的成本为350万元的A产品以500万元的价格出售给乙公司，该产品已经发出，款项已收存银行，双方约定甲公司在8个月后以540万元的价格回购A产品。甲公司预计A产品在回购时的市场价格远低于540万元。2×19年9月1日，甲公司确认了销售收入500万元，结转了销售成本350万元。（有重大经济动因，回购价高于原售价，作为融资交易）
资料二：2×19年12月15日，甲公司作为政府推广使用的B产品的中标企业，以市场价格300万元减去财政补贴资金30万元后的价格，将其生产的成本为260万元的B产品出售给丙公司，该产品的控制权已转移，甲公司确认销售收入270万元并结转了销售成本260万元，2×19年12月20日，甲公司收到销售B产品的财政补贴资金30万元并存入银行，甲公司将其确认为其他收益。（政府补助，确认收入）
资料三：2×19年12月31日，甲公司将其生产的成本为800万元的C产品以995万元的价格出售给丁公司，该产品的控制权已转移，款项已收存银行。合同约定，该产品自售出之日起一年内如果发生质量问题，甲公司提供免费维修服务，该维修服务构成单项履约义务，C产品的单独售价为990万元，一年期维修服务的单独售价为10万元，2×19年12月31日，甲公司确认了销售收入995万元，结转了销售成本800万元。（附有质量保证条款的销售）
本题不考虑增值税、企业所得税等税费以及其他因素。
要求：
（1）判断甲公司2×19年9月1日向乙公司销售A产品时确认销售收入和结转销售成本的会计处理是否正确，并说明理由；如果不正确，请编制正确的相关会计分录。
确认销售收入和结转销售成本的会计处理均不正确。理由：回购价高于原售价，作为融资交易，收到乙公司款项时确认金融负债。
2×19年9月1日：
借：银行存款 500
贷：其他应付款 500
借：发出商品 350
贷：库存商品 350
2×19年9月至2×20年4月，每月月末：
借：财务费用 5
贷：其他应付款 [（540－500）/8]5
（2）判断甲公司2×19年12月20日将收到的财政补贴资金计入其他收益的会计处理是否正确，并说明理由；如果不正确，请编制正确的会计分录。
不正确。理由：财政补贴资金构成产品售价的组成部分，应确认收入。
借：银行存款 30
贷：主营业务收入 30
（3）判断甲公司2×19年12月31日确认收入和结转销售成本的会计处理是否正确，并说明理由；如果不正确，请编制正确的相关会计分录。
确认销售收入的金额不正确，结转销售成本的会计处理正确。理由：有两项履约义务：销售产品和提供维修服务，按照各自单独售价的相对比例，将交易价格分摊至这两项履约义务，销售产品在控制权转移时确认收入，免费维修服务在提供服务期间确认收入。
销售产品分摊的交易价格＝995×990/（990＋10）＝985.05
提供维修服务分摊的交易价格＝995×10/（990＋10）＝9.95
借：银行存款 995
贷：主营业务收入 985.05（产品）
合同负债 9.95（维修服务）
（七）客户未行使的权利
企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为负债（合同负债），待履行了相关履约义务时再转为收入。
提示：“合同负债”科目不含增值税。
【例】甲公司为一家连锁餐饮企业，为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为6%。2×21年，甲公司向客户销售了6 000张储值卡，每张卡的面值为1 000元，总额为600万元。客户可在甲公司经营的任何一家门店使用该储值卡进行消费。根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡中将有大约相当于储值卡面值金额1%（即6万元）的部分不会被消费。截至2×21年12月31日，客户使用该储值卡消费的金额为500万元。在客户使用该储值卡消费时发生增值税纳税义务。
要求：根据上述资料，做出甲公司的相关账务处理。
（1）销售储值卡
借：银行存款 600
贷：合同负债 （600/1.06）566.04（尚未履行转让商品的义务）
应交税费—待转销项税额 33.96
（2）根据储值卡的消费金额确认收入
甲公司预期将有权获得与客户未行使的合同权利相关的金额为6万元，该金额应当按照客户行使合同权利的模式按比例确认为收入。（属于时点义务）
销售的储值卡应确认的收入＝（500＋6×500/594）/（1＋6%）＝476.46。
借：合同负债 476.46
贷：主营业务收入 476.46
借：应交税费—待转销项税额 （500/1.06×6%）28.30
贷：应交税费—应交增值税（销项税额） 28.30
【例】甲公司是一家电商平台，平台商家自行负责商品的采购、定价、发货以及售后服务，甲公司仅提供平台供商家与消费者进行交易并负责协助商家和消费者结算货款，甲公司按照货款的6% 向商家收取佣金。2×18年，甲公司向平台的消费者销售了2 000张不可退回的电子购物卡，每张卡的面值为100元，总额200 000元。假设不考虑相关税费的影响。
要求：
1、判断甲公司是主要责任人还是代理人，并说明理由。
甲公司是代理人。理由：甲公司不能控制平台销售的商品。
2、作出账务处理。
借：银行存款 20（实际收到的款项）
贷：合同负债 1.2（佣金）（尚未履行代理服务的义务）
其他应付款 18.8（代商家收取的款项）
（八）无需退回的初始费
企业在合同开始日向客户收取的无需退回的初始费（如倶乐部的入会费）应当计入交易价格。
1、该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，并且该商品构成单项履约义务的，企业应当在转让该商品时，按照分摊至该商品的交易价格确认收入。
2、该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，但该商品不构成单项履约义务的，企业应当在包含该商品的单项履约义务履行时，按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入。
3、该初始费与向客户转让已承诺的商品不相关的，该初始费应当作为未来将转让商品的预收款，在未来转让该商品时确认为收入。
【例】甲公司经营一家会员制健身俱乐部。甲公司与客户签订了为期2年的合同，客户入会之后可以随时在该俱乐部健身。除俱乐部的年费2 000元之外，甲公司还向客户收取了50元的入会费，用于补偿俱乐部为客户进行注册登记、准备会籍资料以及制作会员卡等初始活动所花费的成本。甲公司收取的入会费和年费均无需返还。
分析：该入会费实质上是客户为健身服务所支付的对价的一部分，，因此，应当作为健身服务的预收款，与收取的年费一起在2年内分摊确认为收入。
小结：
1、新收入准则基于合同，合同至少有两方当事人，双方均有各自的权利和义务，应从权利和义务角度理解。如：销售方的权利是收钱，义务是转让商品或提供服务。
2、权利是资产（如合同资产），义务是负债（如合同负债）。
3、满足收入确认条件的，确认为收入；不满足收入确认条件的，确认为负债，即预计负债、合同负债，未履行转让商品或提供服务义务的，作为合同负债，否则作为预计负债。
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