对全资子公司增资的会计处理(对子公司投资会计处理)

一、案例介绍

本次拟作价的土地使用权资产原值约为5,076万元，房屋建筑物及机器设备原值约为1.5646亿元，原值合计为2.0722亿元，截止2021年7月31日，上述土地使用权资产净值约为4,171万元，房屋建筑物及机器设备净值约为1.5149亿元，净值合计约1.9320亿元。根据评估公司评估报告，以2021年7月31日为基准日，经收益法评估，会计处H公司该部分资产价值为3.4002亿元。

二、案例分析

在H会计公司对其子公司进行增资时，H公司涉及增值税、土地增值税、印花税及企业所得；子公司N公司涉及契税、印花税。对企业所得税，H公司可以选择以非货币性资产投资进行税务处理，也可以选择按照资产划转进行税务处理，以下将对这对两种方式进行分析：

（一）非货币性资产投资

1、投资企业H公司

（1）增值税

H公司对其子公司N公司的增资不涉及关联债权及劳动力的一并转让，不符合《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）中规定的不征增值税情形。根据《增值税暂行条例》第四条第六项规定“将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户，应当视同销售”，因此H公司投资的机器设备等应当视同销售缴纳增值税。根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第十条规定：“销售服务、无形资子公司产或者不动产，是指有偿对提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。”第十一条规定：“有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。”H公司以土地使用权和房屋建筑物作为投资，应按有偿转让无形资公司投资产和不动产计算缴纳增值税。

（2）企业所得税

《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）第一条规定，“居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在处理不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。”第二条规定：“企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。”第三条规定：“企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。”因此，H公司此次非货币增资性资产可以在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，并按上述规定计算缴纳企业所得税。

（3）土地增值税

关于直接投资涉及到的土地及房屋权属转移是否要缴纳土地增值税，各地执行口径不一。有些地方税务机关认为应当对直接投资涉及土地及房屋权属的行为执行《关于继续实施公司投资企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（2021年第21号）第四条规定，即“单位会计、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。”有些地方税务机关则认为直接投资并不符合改制重组的范围，因此不能适用不征土地增值税规定，应当依法缴纳土地增值税。具体缴纳与否还需以当地税务机关的规定为主。

（4）印花税

投资协议不属于印花税的征税对象子公司,无须缴纳印花税，但由于所投资资产中含有土地使用权、房屋建筑物，会涉及权属的变更，因此H公司需要按照产权转移书据缴纳0.05%的印花税。

2、被投资企业N公司

（1）契税

本案中，N公司将承受H公司的土地、房屋权属，涉及契税。《财政部税务总局关于继续执行企业事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部税务总局公告2021年第17号）第六条第三款规定，“母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。”H公司以土地、房屋建筑物增资其子公司，属于母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资情形，符合免征契税的规定。

（2）印花税

投资协议不属于印花税的征税对象,无须缴纳印花税，但由于所投资资产中含有土地使用权、房屋建筑物，会涉及权属的变更，因此N公司需要按照产权转移书据缴纳0.05%的印花税。同时，N公司还需对注册资金及资本公积增加的部分缴纳0.05%印花税。根据《财政部税务总局关于对营业账簿减免印花税的通知》（财税〔2018〕50号）规定，对按0.05%税率贴花的资金账簿减半征收印花税。

（二）资产划转

资产划转使得资产在不同法律主体之间的权属发生了改变，如本案中，相关资产从H公司转移到N公司就属于资产划转行为。本案适用资产划转的税收工具时，划出方为H公司，划入方为N公司，划转标的为土地使用权、房屋建筑物及机器设备等。一般情况下，划转需要视同销售来处理。资产划转所涉及的税务处理同非货币性资产投资所涉及的税务处理基本相同，仅在企业所得税中存在差异，以下将以资产划转涉及的企业所得税展开分析。

《财政部 国家税务总局 关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）第三条规定，“对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资处理产原来实质性经营活动的，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。”H公司对N公司属于100%控制的居民企业，且此次对子增资具有合理商业目的，若资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且H公司和N公司均未在会计上确认损益，则可适用该政策规定。

《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）对划转中的征管问题进行了明确，并对满足特殊性税务处理划转的股权架构做出了要求，明确为两类架构，即：第一类为100%直接控制的母子公司之间，第二类为受同一或相同多家母公司100%直接控制全资的子公司之间；划转的形式有四种，即：（1）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司获得子公司100%的股权支付；（2）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付；增资（3）100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付；（4）受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。

如果适用资产划转，则H公司以土地使用权、房屋建筑物及机器设备对其全资子公司N公司进行增资，取得N公司100%股权，属于“100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面的净值划转其持有的股权全资或资产，母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子会计处公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。”即H公司不确认相关资产的转让所得，N公司取得相关资产对子的计税基础以原计税基础确定，并按原计税基础计算折旧扣除。

三、案例启示

1、考虑能否达到政策适用条件