安徽省国家税务局吴晓红(安徽省税务局吴福姐)

探索：逐步推行行政公益诉讼制度

财税公益诉讼是近年出现的新现象。

2015年7月1日，全国人民代表大会常务委员会发布《关于授权最高人民检察院在部分地区开展公益诉讼试点工作的决定》，授权最高人民检察院在生态环境和资源保护、国有资产保护、国有土地使用权出让、食品药品安全等领域开展提起公益诉讼试点。内蒙古、北京、江苏、安徽、广东、甘肃等13个省（自治区、直辖市）被定为试点。

2017年6月27日，新修订的行政诉讼法在第二十五条中增加第四款：“人民检察院在履行职责中发现生态环境和资源保护、食品药品安全、国有财产保护、国有土地使用权出让等领域负有监督管理职责的行政机关违法行使职权或者不作为，致使国家利益或者社会公共利益受到侵害的，应当向行政机关提出检察建议，督促其依法履行职责。行政机关不依法履行职责的，人民检察院依法向人民法院提起诉讼。”这正式确立了检察机关提起公益诉讼制度。

记者了解到，目前各公益诉讼试点地区已开展了一系列实践，检察院对财税领域提起的公益诉讼案件明显增多，随之而来的是相关理论和实践问题不断显现。

案例：一起颇具影响的涉税公益诉讼

入选2018年首届十大年度影响力税务司法审判案例（中国法学会财税法学研究会等单位评选）的一起公益诉讼，成为此次研讨的一个样本。

2018年9月27日，中国裁判文书网公布某法院作出的一份行政判决书。其中显示，某检察院于2018年3月5日向该法院提起行政公益诉讼，起诉被告某市税务局不履行法定职责。

据诉，HJ公司1999年开发某项目，截至2007年共完成销售收入4242.18万元，依法应缴营业税212.11万元，已缴营业税40.43万元，尚有171.68万元营业税未缴（数据主要由某税务代理机构出具的鉴定报告确认）。检察院于2017年4月7日向税务局发出检察建议，要求其依法追缴有关欠税，不久收到回复：经查，HJ公司已无财产供采取税收保全或强制执行措施。检察院认为，该局作为负有监督管理职责的征税机关，应依法追缴HJ公司的欠税，但其怠于行使有关管理职责，在收到检察建议后，仍未追回有关欠税，国有资产仍处于流失状态。根据行政诉讼法第二十五条第四款规定，向法院提起行政公益诉讼，请求依法确认被告税务局的行政不作为行为违法；依法判令被告税务局依法行使行政管理职权，对HJ公司欠缴的税款依法予以追缴。

被告税务局称，税务局对HJ公司一直依法征管，不存在不履行职责的违法行为。在以纳税申报为基础的征管模式下，HJ公司未及时足额纳税自身应承担法律责任，房产交易中心对涉案房产未按规定证前清税是造成税款无法征管的直接原因。税务局已对该公司的有关违法行为作出处罚并采取催缴等措施，2007年，经催缴HJ公司缴纳营业税21.45万元。收到检察建议后，税务局采取了多项措施，因HJ公司法定代表人2008年被判刑入狱，公司无人经营，2012年被吊销营业执照，无法取得账本等资料，税务局依法核定涉案房产的销售收入为4246.66万元，应缴营业税212.33万元。该公司1997年～2009年已缴营业税68.27万元，应补缴144.06万元，承诺在2018年8月30日前缴清。另外，税务机关是征税主体，税务代理机构出具鉴定报告确认HJ公司欠缴营业税171.68万元，不能代替税务机关依法对该公司核定营业税额。

法院判决支持检察院的诉讼请求，责令被告税务局履行法定职责，在判决生效之日起90日内将HJ公司欠缴的144.06万元税款追缴到位。

“财政税收领域的行政公益诉讼刚刚启动，包括本案在内的一些尝试是否属于行政诉讼法所创设的行政公益诉讼的范围，尚需进一步研究，相关制度建设及审判实践亦需不断探索。如何确定行政机关不履行法定职责的标准、界限、现实性和可能性，需要综合考虑。”中国法学会财税法学研究会秘书长周序中说，因为引出这些令人深思的问题，本案2018年底入选十大年度影响力税务司法审判案例。

对话：检察官和法官到会分享办案体会

此案的主诉检察官、主审法官和有关负责人到会分享其办案体会。

主诉检察官房怀国详细介绍了本案的办理情况，表示在公益诉讼实践中，检察机关通常会在诉前程序做大量工作，提出检察建议后，相关行政机关会积极行动，往往能解决一大半问题，诉前程序发挥了很大作用，是诉与不诉的重要转折点。不过，对于到底哪种情况下可以提起公益诉讼，还没有明确标准。他以一个追缴国家补偿资金案例为例，提出在相关行政机关已经积极作为，但仍未能追回国家损失的情况下，要不要提起公益诉讼，仍存在很大争议。“对行政机关是否不作为存在认定上的困难。”他说。他还提出，公益诉讼案判决生效后如果不执行，是公益诉讼人还是行政机关向法院申请强制执行？这个法律上没有规定，实践中会影响督促执行。

主审法官之一李志霞重点谈了被告税务局是否存在不履行法定职责行为问题。她说，根据税收征管法有关规定，税务机关有权检查纳税人的账簿及纳税情况，发现纳税人没有按期缴纳税款的，税务机关应当责令限期缴纳，并加收滞纳金。逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取强制执行措施，通知银行或其他金融机构从其存款中扣缴税款，扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的财产抵缴税款。对于纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴税款、滞纳金，并处罚款。李志霞认为，从本案来看，被告税务局对于HJ公司未及时足额缴纳营业税款的行为，仅采取了催缴、罚款的措施，未全面行使行政职权，及时采取检查账目、责令限期缴纳、扣划银行存款、扣押拍卖财产等法定措施，致使国家税款未及时足额征收到位，造成国有财产损失，其行为违反了税法的相关规定，构成履行职责不完全，因而判决责令被告税务局履行法定职责，限期追缴欠税。

税务律师：应谨慎提起涉税公益诉讼

“我觉得一些涉税公益诉讼实践值得反思，应谨慎提起涉税公益诉讼。”广州市税务局公职律师张学干直言。

他说，从实践情况看，一些涉税公益诉讼案例中，检察机关有些做法值得商榷。比如，根据税收征管法规定，税务机关是征税主体，依法履行税收征管职责，而在上述案件中，检察机关以中介机构的鉴定报告确认涉案公司的欠税额，有违法律规定，超越法定职权。在另一起公益诉讼案中，部分企业和个人向并无税款征收权的检察机关补缴了税款；税法规定，税收执法过程中要充分保障纳税人的陈述申辩权，而在上述案件中，检察机关认定涉案公司欠缴税款未赋予其申辩权，涉嫌程序违法；税法规定，偷、抗、骗税的才适用无限期追征，而本案中，涉案公司并未被定性为偷、抗、骗税，检察机关却要求追征其十几年前的税款，合法性值得商榷。

在他看来，由于税收与经济民生息息相关，税收执法涉及复杂的利益平衡，而税收专业知识复杂繁多，转型期税收政策多变，相关各方对一些法律法规的理解和适用存在争议，在我国税收执法外部监督体系已比较健全、税法规定了较为完善的纳税人权利保障措施的情况下，应谨慎提起涉税行政公益诉讼。只有在收集到充分证据，且经过诉前程序税务机关仍不纠正违法行为或不履行法定职责，使国家和公共利益仍处于受侵害状态的情况下，才应提起公益诉讼。如果税务机关已经依法充分履行监管职责，对其提起公益诉讼可能会对征管秩序造成负面影响。

他建议，检察机关在开展涉税公益诉讼工作过程中应坚持司法谦抑立场，深入了解税法规定，充分听取税务机关意见；税务机关应加强对公益诉讼的研究，与检察机关建立沟通协调机制；立法机关注重相关法律间的衔接，如修订税收征管法时，明确税务机关在税收征管方面的专业性与权威性，给外部监督设置一定的前提。

天驰君泰律师事务所高级合伙人、国家税务总局法律顾问王家本从税收法定原则和税收征管专业化、复杂化的角度，对涉税公益诉讼的可行性进行了分析，指出由于涉税案件通常涉及专业性强，人们对有关法律条文理解多样，往往使得检察院难查、法院难判。他举例说明，在涉税案件中，民、行、刑的衔接还有很多问题待研究。

争鸣：税收是不是国有财产？涉税公益诉讼需确定边界

涉案公司的欠税款是否属于行政诉讼法第二十五条规定的国有财产保护范围？这个问题引发热议。“这引出了如何界定国有财产，财税是否属于国有财产的问题。”周序中说。

兰州铁路运输法院行政庭负责人张惠娇说，国有财产是指国家所有的一切财产和财产权利的总和，是国家所有权的客体，包括国家依法或者依权力取得和认定的财产，国家资本金及其收益所形成的财产，国家向行政事业单位拨入经费形成的财产，对企业减税、免税和退税等形成的资产以及接受捐赠、国际援助等所形成的财产。国家是国有资产所有权的唯一主体，依据国家法律取得的应属于国家所有的财产均属于国有财产。就本案而言，税务机关作为法定的税收征管部门，具有依据税收征管法等规定，向纳税相对人征收营业税的职责，所征税款属于国有财产。

全国人大常委会法工委行政法室一处处长曹阳表示，结合物权法有关国有财产的概念，法规定的国家所有财产就属于国有财产，从字面理解，税收财政应是国有财产。

中国政法大学教授施正文则认为，能否将税款纳入国有财产的范围，需要考量。在他看来，国有财产主要指有形的国有财产或者是政府已经取得的财产。财政资金是国有财产，而税款，在经税务机关确定为税收债务后才是国有财产。

北京行政学院法学部副主任贾小雷称，对于财税公益诉讼，要区分国家利益与社会公益，本案主要从国家利益层面考量。国有财产应具体到公共收入和支出。从公共收入的维度，税收收入应属于国有财产，但公共收入中还有一些具有行政色彩的收入不应纳入国有财产之中。

中国社会科学院财税法案例研究中心主任滕祥志指出，财税公益诉讼制度对依法治国和财税法治具有重大意义，不过还应区别对待税收与财政。财政支出可以纳入国有财产范畴，而税应为税法之债或公法之债，是否适用国有财产界定还应慎重考虑，鉴于税收征管法尚不完善，涉税行政公益诉讼需格外慎重。

合肥学院副教授吴晓红认为，财政支出可能是国有财产，但是税收不一定是。在税务机关作出专业判断前，税收债权还没有确立，还不是实际债务。在涉税公益诉讼很多理论困惑尚未解决的情况下，应谨慎提起此类诉讼。

中国政法大学副教授翟继光提出，财税行政公益诉讼是督促有关部门依法履责的方式，但需谨慎提出，明确边界。他分析说，从讨论的几个案例看，办案遇到很多困难。在他看来，监督财税部门依法履责，通过我国现有制度已经能够实现。有很多部门对财税机关是否依法履责有监督权，检察机关可以向财税同级的政府、上一级财税部门提出检察建议，或者向同级的党委、纪委、监察委提出检察建议。这种情况下，是否有必要占用司法资源走公益诉讼程序？另外，由于涉税案例往往专业性强，把相关监督责任加到公益诉讼上，司法实践可能会有难度。比如讨论案例，判90天内把欠税追回。这不现实，这么多年未追回税款有实际困难，届时仍未追回怎么办？现实中，很多欠税有历史原因，如企业破产、当事人被追究刑事责任等，是真收不上来了。因此，实施涉税公益诉讼需明确边界，只要税务机关依法履责，不能要求其一定要把欠税追回。

学者提议：可考虑向纳税人诉讼制度发展

张惠娇称，行政公益诉讼的违法行为及线索极具隐蔽性，不易被发现，提起诉讼时通常已造成严重后果，难以纠正。

中国政法大学教授施正文提出，为更好地保护社会公共利益，促进国家法治建设，有必要逐步将财税行政公益诉讼制度发展为纳税人诉讼制度。

他说，财税行政公益诉讼与国际上通行的纳税人诉讼制度属同一个范畴，都是保障社会公共利益的客观诉讼、行政公益诉讼，起诉人不是案件的直接利害关系人，实际是维护客观法的秩序，二者都强调诉前程序。不过，纳税人诉讼是以纳税人身份提起诉讼，理念是私权制衡公权，纳税人可以直接提起诉讼，受案范围广，包括财政收支行为等；而财税行政公益诉讼是检察机关以国家机关身份起诉，受案范围窄，强调国有财产保护，案源主要由检察院在履行职责当中发现。

“现行的财税行政公益诉讼，可以看作是一种初级阶段的纳税人诉讼，我们有必要将其逐步向高级阶段发展，逐步使纳税人可以个人名义，为维护社会公益提起财税行政公益诉讼。同时扩大审查范围，比如将政府收支行为纳入监督。”施正文表示。

他期望将来纳税人诉讼制度可以配合审计制度、预算制度，使社会公共利益得到更好保护，法制体系更加完善。