行政复议起算时点之争议

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《中华人民共和国税收征收管理法》与《税务行政复议规则》对提起行政复议的期限和资格都有明文的规定，但是在实践中，仍然会出现税务局与当事人之间关于是否具备提起行政复议的资格之争论，下面这个案例就是关于被税务局处理的当事人要求行政复议而被拒绝，从而引起的行政诉讼。

原告吉林银行股份有限公司（以下简称吉林银行）诉被告国家税务总局长春市税务局（以下简称长春市国税局），申请撤销长春市国税局作出的《不予受理行政复议申请决定书》。

长春市国税局先后向吉林银行作出了三份文书，依据《税务处理决定书》，税款及滞纳金的缴纳期限为2018年7月19日，依据《税务事项通知书》，税款及滞纳金的缴纳期限为2018年8月3日，依据《催告书》，税款及滞纳金的缴纳期限为2018年8月16日，吉林银行于2018年8月15日缴清了税款和滞纳金，所以原告认为缴纳时间在税务机关确定的法定期限内，据此，行政复议的申请期限应当自税款缴清之日起计算60天，吉林银行于2018年10月8日提出行政复议申请，没有超过申请复议的期限，长春市国税局应予受理。

被告长春市国税局认为吉林银行未在收到《税务处理决定书》之日起15日内缴清税款及滞纳金，亦未按照《税务事项通知书》的要求在2018年8月3日前缴清税款及滞纳金，故吉林银行未按照税务机关依据法律、法规确定的期限缴纳税款，已经不具有提出行政复议申请的资格。吉林银行未按规定的期限缴纳税款，导致税收征缴进入行政强制执行阶段，故向吉林银行作出并送达了《催告书》（行政强制执行适用）。吉林银行于2018年8月15日缴清税款的行为，系为阻却行政强制执行措施的实施而采取的自行缴纳行为，该行为并不产生恢复行政复议权利的法律效果。

《中华人民共和国行政复议法》第九条第一款规定“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请；但是法律规定的申请期限超过六十日的除外”。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉”。本案中，被告先后作出的三份文书均属于税务机关根据法律法规确定的期限，且限定的缴纳期限不同，原告按照催告书限定的缴纳期限于2018年8月15日缴纳税款，故申请复议的期限应自原告缴纳税款之日起计算60日，原告于2018年10月8日申请复议，符合法律规定，被告应予受理，原告的诉讼请求应予支持。

一、关于税务行政复议申请期限的起算点问题。《税务行政复议规则》第三十三条“申请人对本规则第十四条第（一）项规定的行为不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请……”中可以得出结论，税务行政复议的起算点应当从“缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保之日起”而不是从《税务处理决定书》所确定的缴纳期限届满之日起计算。因此，原审法院认为吉林银行的复议申请未超过法定申请期限的结论正确。

二、关于税务行政复议申请的前提条件问题。本案争议的实质不是“申请期限”而是“申请条件”，即“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议”的适用问题。按照合理行政、程序正当的基本要求，设定税务行政复议前提条件的目的应当是防止纳税义务人利用复议程序期间转移财产规避税收征管以及保证税款及时入库，而不能是通过设置苛刻条件而将税务行政复议申请拒之门外。长春市国税局认为，因为《税务行政复议规则》第三十三条将“期限”作为申请复议的前提条件，所以超过税务机关下达的文书中15天的期限缴纳税款就等于超过复议申请的期限（丧失复议申请的权利）。我们认为，由于本案税务机关向吉林银行发出的法律文书确定了不同的缴税期限，吉林银行理解为应按连续的、一个税收征管行为对待，按照最后确定的缴费期限衡量是否享有申请复议的权利且已缴清税款。针对本案具体情形，在法律、法规没有明确规定的情况下，应按照有利于行政相对人的原则作出是否享有申请税务行政复议权利的判断。

长春市国税局作出的《税务处理决定书》、《税务事项通知书》、《催告书》能否被看作一个整体尚有争议，因为《催告书》属于进入了强制执行阶段，但是法院秉持利于行政相对人的原则，把这三者看作一个整体，在吉林银行缴纳的税款和滞纳金后有权利提起行政复议，此判决也给作为地位强势的税务机关一种警示，警示税务机关在下达相关文书的时候需要规定的更加地明确、规范。在此案中，二审法院在判决中指出“正确的税务行政行为没有必要规避行政复议的合法性审查，错误的税务行政行为有必要接受税务行政复议的监督”，可见，行政机关强势地位往往会不利于企业、个人一方维护自身的权利，所以法院在双方争议的过程中秉持更加中立、有利于平衡各方利益的态度进行裁决。