普华永道：新租赁准则应用锦囊之判断短期租赁
普华永道
随着越来越多企业应用财政部发布的新租赁准则，普华永道推出【新租赁准则应用锦囊】，以案例或问答形式阐明新租赁准则相关会计处理。
案例
A公司（承租方）与某出租方签订了五份小型办公空间的租赁协议。
合同主要条款如下：
请判断，上述五份租赁合同是否符合短期租赁？
会计准则要点解析
租赁期是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间，同时还应包括合理确定承租人将行使续租选择权的期间和不行使终止租赁选择权的期间。
在确定租赁期和评估不可撤销租赁期间时，企业应根据租赁条款约定确定可强制执行合同的期间。如果承租人和出租人双方均有权在未经另一方许可的情况下终止租赁，且罚款金额不重大，则该租赁不再可强制执行。
承租人应当基于所有相关事实和情况判断可强制执行合同的期间以及是否存在实质续租、终止等选择权以合理确定租赁期，如承租人在可行使相关选择权时预期能为承租人带来的重大经济利益、租赁资产对承租人运营的重要程度、与终止租赁相关的成本等。
短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。包含购买选择权的租赁不属于短期租赁。
如果承租人对某类租赁资产选择采用短期租赁的简化处理，则未来对该类资产下所有的短期租赁都应采用简化处理。
案例分析
合同一
合同一的租赁期为1年加上2年可延长的租赁期间，租赁期第1年，双方如提前终止租赁需要支付重大的罚金，因此可以合理确定承租人不会行使终止租赁选择权，否则对承租人而言经济损失重大。在此情况下，自租赁期开始日起的第1年有强制的权利和义务，是不可撤销期间。
对于此后2年的延长期，由于双方均可单方面选择不续约而无需支付任何罚金，且预计对交易双方带来的经济损失不重大，该租赁不再可强制执行。
因此，合同一的租赁期为1年，该租赁属于短期租赁。
合同二
合同二无固定到期日，且承租人和出租人都享有终止租赁选择权，通知期为三个月，双方行使终止选择权将承担的罚款并不重大。当承租人和出租人均有权在不经对方许可的情况下终止租赁且罚款金额不重大时，该租赁不再可强制执行，租赁期应为租赁起始日至双方可以解除合同的最早时间点。
因此，合同二的租赁期仅为三个月，该租赁属于短期租赁。
合同三
合同三无固定到期日，但只有承租人有终止选择权，则租赁期取决于：从承租人角度判断，其是否可以合理确定不行使终止选择权，或在多长时间内不行使终止选择权。
如果承租人可以合理确定其5年内不会行使终止选择权，则租赁期超过五年，应为长期租赁。如果承租人合理确定其仅在半年内不会行使终止选择权，则该合同符合短期租赁的条件。
此外，假定承租人在租赁终止后可享有购买选择权，根据租赁准则第三十条，包含购买选择权的租赁，即使租赁期不超过12月，也不属于短期租赁。
合同四
合同四的租赁期限为10年，但只有出租人有权终止租赁，根据准则规定，仅出租人享有终止租赁选择权的，不可撤销的租赁期应包括终止租赁选择权所涵盖的期间。因此，租赁期等于租赁的合同期限（即 10 年）。合同四不符合短期租赁的条件。
假设2021年3月1日，出租人和承租人针对合同四变更了租赁合约，将租赁期缩短至1年，由于短期租赁是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁，因此，虽然该租赁变更导致租赁期缩短至1年以内，承租人应当相应调减使用权资产的账面价值，不得改按短期租赁进行简化处理或追溯调整。
合同五
合同五无固定到期日，且承租人和出租人都享有终止租赁选择权，但特别之处在于，合同约定该租赁只能在每年的 12 月 31 日终止。
2021年1月1日（租赁期开始日），基于合同二的分析，当承租人和出租人均有权在不经对方许可的情况下终止租赁且罚款金额不重大时，该租赁不再可强制执行，租赁期为租赁起始日至双方可以解除合同的最早时间点，即 2021 年 1 月 1 日至2021年12月31日，由于租赁期不超过12个月，因而符合短期租赁的条件。
假设双方均未在 2021 年 9 月 30 日之前发出终止租约的通知，则最早终止租赁的日期为2022年12月31日。
2021 年 10 月 1 日，由于合同约定该租赁只能在每年的 12 月 31 日终止，不可撤销的租赁期变更为2021 年 10 月 1 日至2022年12月31日，新的租赁期为 15 个月，超过了12个月，因此将不再符合短期租赁的条件。
其他
考虑
根据准则对短期租赁的豁免要求，如果承租人对某类租赁资产作出了简化会计处理的选择，未来该类资产下所有的短期租赁都应采用简化会计处理。
案例中，A公司如果选择对房屋建筑物租赁采用短期租赁简化处理方法，则应将其一贯运用于所有房屋建筑物类别的租赁。
会计准则及相关规定速递
《企业会计准则第21号——租赁》（2018年修订）
第十五条 租赁期，是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间。
承租人有续租选择权，即有权选择续租该资产，且合理确定将行使该选择权的，租赁期还应当包含续租选择权涵盖的期间。
承租人有终止租赁选择权，即有权选择终止租赁该资产，但合理确定将不会行使该选择权的，租赁期应当包含终止租赁选择权涵盖的期间。
发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评估。
第三十条 短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。包含购买选择权的租赁不属于短期租赁。
第三十四条 按照本准则第三十二条进行简化处理的短期租赁发生租赁变更或者因租赁变更之外的原因导致租赁期发生变化的，承租人应当将其视为一项新租赁进行会计处理
《企业会计准则第21号——租赁》应用指南（2019年修订）
……（二）不可撤销期间
在确定租赁期和评估不可撤销租赁期间时，企业应根据租赁条款约定确定可强制执行合同的期间。
如果承租人和出租人双方均有权在未经另一方许可的情况下终止租赁，且罚款金额不重大，则该租赁不再可强制执行。如果只有承租人有权终止租赁，则在确定租赁期时，企业应将该项权利视为承租人可行使的终止租赁选择权予以考虑。如果只有出租人有权终止租赁，则不可撤销的租赁期包括终止租赁选择权所涵盖的期间。……
《企业会计准则实施问答》——租赁准则
问：某租赁合同变更导致租赁期缩短至1年以内，承租人应当如何进行会计处理？是否允许改按短期租赁进行会计处理并追溯调整？
问：某租赁合同约定，初始租赁期为1年，如有一方撤销租赁将支付重大罚金，1年期满后，如经双方同意租赁期可再延长2年，如有一方不同意将不再续期，没有罚金且预计对交易双方带来的经济损失不重大。根据上述合同，企业应如何确定租赁期？
问：承租人与出租人签订租赁期为1年的租赁合同，能否简单认定该租赁为短期租赁？
问：租赁期不超过12个月且包含购买选择权的租赁是否属于短期租赁？
相关实施问答具体内容请参见财政部官网：
http://kjs.mof.gov.cn/zt/kjzzss/sswd/zlzzsswd/
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