一、A105000《纳税调整项目明细表》格式
本表由纳税人根据税法、相关税收规定以及国家统一会计制度的规定，填报企业所得税涉税事项的会计处理、税务处理以及纳税调整情况。纳税人按照“收入类调整项目”“扣除类调整项目”“资产类调整项目”“特殊事项调整项目”“特别纳税调整应税所得”“其他”六类分项填报，汇总计算出纳税“调增金额”和“调减金额”的合计金额。
数据栏分别设置“账载金额”“税收金额”“调增金额”“调减金额”四个栏次。“账载金额”是指纳税人按照国家统一会计制度规定核算的项目金额。“税收金额”是指纳税人按照税收规定计算的项目金额。
对需填报下级明细表的纳税调整项目，其“账载金额”“税收金额”“调增金额”“调减金额”根据相应附表进行计算填报。
二、收入类直接填报项目的填报解析
（一）按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益
1.税法规定
《企业所得税法实施条例》第五十六条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。第七十一条规定，投资资产按照以下方法确定成本：通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。所以，长期权投资的初始计税基础无论大于还是小于投资时应享有被投资单位可辩认净资产公允价值份额的，都不调整长期股权投资的计税基础。
2.会计规定
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，权益法下，长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本；如果大于被投资单位可辨认净资产公允价值份额，不调整已经确认的初始投资成本。
3.税会差异
当投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，税会不存在差异；当投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，税会存在差异。
案例1.某公司执行《企业会计准则》，于2019年1月取得对A公司40%的股权，支付价款180万元，取得投资时被投资单位净资产公允价值500万元；公司对该项投资采用权益法核算；长期股权投资的初始成本180万元小于取得投资时应享有被投资单位可辨认的净资产公允价值200万，差额20万元在会计核算作为营业外收入处理。
会计处理如下：
借：长期股权投资-成本2,000,000
贷：银行存款1,800,000
营业外收入200,000
税会差异：税法规定权益法长期股权投资初始投资成本以历史成本180万为计税基础，营业外收入20万应进行纳税调减。
（二）交易性金融资产初始投资调整
1.税法规定
《企业所得税法实施条例》第五十六条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。第七十一条规定，投资资产按照以下方法确定成本：通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。所以，交易性金融资产以历史成本为计税基础。
2.会计规定
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会[2017]7号）规定，企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：以摊余成本计量的金融资产；以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
企业取得的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额。相关的交易费用在发生时计入当期损益。
3.税会差异
会计购入交易性金融资产的交易费用计入当期损益，而税法规定以取得资产时实际发生的支出（历史成本）为计税基础。会计计入当期损益的交易费用应当进行纳税调增。需要注意的是，在交易性金融资产处置时的计税基础确认应考虑调回税会差异。
案例2.向阳公司2019年7月购入交易性金融资产,公允价值为20000元，另支付相关交易费用4300元，在会计处理时，计入交易性金融资产成本金额为20000元，计入当期损益（投资收益）的金额为4300元
借：交易性金融资产－成本20,000
投资收益4,300
贷：银行存款24,300
税会差异：税法确认资产的计税基础为24300元。
（三）公允价值变动净损益
1.税法规定
《企业所得税法实施条例》第五十六条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。
2.会计规定
资产负债表日,交易性金融资产(负债)、指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、公允价值模式计量的投资性房地产等,公允价值与其账面价值的差额记人“公允价值变动损益”科目。
3.税会差异
税法一般规定不能调整资产的计税基础。会计上采用公允价值计量模式的资产（负债），账面价值随着公允价值的变动而调整，公允价值与账面价值的差额计入当期损益，而税法上并不确认上述损益。
案例3.甲公司为从事房地产经营开发的企业。2019年10月1日，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司当日开发完成的一栋精装修的写字楼自当日起经营租赁给乙公司使用，租赁期为10年。该写字楼的造价为9000万元。2019年12月31日，该写字楼的公允价值为9200万元。假设甲公司采用公允价值计量模式。
甲企业的会计处理如下(单位:万元)：
2019年10月1日，甲公司开发完成写字楼并出租：
借:投资性房地产—成本9000
贷:开发成本9000
2019年12月31日，按照公允价值调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益：
借：投资性房地产—公允价值变动200
贷：公允价值变动损益200
在2019年所得税汇算清缴时，账上记入“公允价值变动损益”贷方的200万元，应做纳税调减，填报A105000《纳税调整项目明细表》第7行如下：
（四）销售折扣、折让和退回
第10行“（八）销售折扣、折让和退回”：填报不符合税收规定的销售折扣、折让应进行纳税调整的金额和发生的销售退回因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额。第1列“账载金额”填报纳税人会计核算的销售折扣、折让金额和销货退回的追溯处理的净调整额。第2列“税收金额”填报根据税收规定可以税前扣除的折扣、折让的金额和销货退回业务影响当期损益的金额。若第1列≥第2列，第3列“调增金额”填报第1-2列金额。若第1列＜第2列，第4列“调减金额”填报第1-2列金额的绝对值，第4列仅为销货退回影响损益的跨期时间性差异。
1.税法规定
《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函(2008]875号)规定，企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。
《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》（国税函[2010]56号）规定，根据《国家税务总局关于印发<增值税若干具体问题的规定>的通知》(国税发[1993]154号)第二条第（二）项规定：“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税”。纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。
2.会计规定
会计准则规定，商业折扣是企业在销售商品时为了促进商品销售、增加销售量等原因，在出售商品时直接给予买方价格上的让步行为。销售方按照折扣后的实际交易价格确认收入的实现。
现金折扣是指为鼓励客户早日及时付清货款，而向客户提供的折扣优惠。现金折扣实质上是企业提早收回其卖方信贷资金而发生的代价，不属于销售环节实际收入的减少。我国目前采用了总价法，在现金折扣实际发生时将折扣额计入当期财务费用。
销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。发生在收入确认之前的销售折让，因收入还未入账，直接按照扣减了折让后的价款确认收入，账务处理与商业折扣相同；发生在收入确认之后的销售折让，应在实际发生时冲减当期的销售收入，而不论商品是什么时候发出的，账务处理比照销售退回。
销售退回是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。销售退回发生在企业收入确认之前，直接将商品成本从“发出商品”科目转回，即借记“库存商品”科且，贷记“发出商品”科目。企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入和当月售成本，并同时按规定扣减当期的增值税销项税金，涉及现金折扣也要週整相关财务费用的金额。但销售退回属于资产负债表日后事项的，要适用《企业会计准则第29号—资产负债表日后事项》，通过“以前年度损益调整"科目调整，反映在报告年度的利润表中。
3.税会差异
比较以上的税会规定，现金折扣税会规定一致，不存在差异。商业折扣在一般情况下，税会不会差异。但税法上规定了销售额和折扣额要在同一张发票上的“金额”栏分别注明，才可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。也就是说，在“折扣”发票存在税法问题的情况下，增值税和企业所得税都需要调增。销售退回如果属于资产负债表日后事项，会计上要调整报告年度财务报表，而税法上规定在商品退回年度处理，存在税会差异；非资产负债表日后事项，不存在税会差异。销售折让，发生在收入确认之前的，比照商业折扣处理；发生在收入确认之后的，比照销售退回处理，属于资产负债表日后事项的，也同样存在税会差异。
案例4.A公司为增值税一般纳税人，2019年5月与客户B签订销售新商品的合同，新商品每件定价500元（不含税），为了促进商品销售，与客户达成，协议约定如果客户购买达到800件，可以享受2%的价格折扣，增值税税率为13%，商品成本每件200元。当月，B客户购买1000件，根据约定可以享受10000元（500×1000×2%）折扣，A公司按照全额开具发票后，另外又在备注栏中注明价款折扣10000元，增值税折扣1300元，价款还未收到。
A公司所做会计处理如下:
借：应收账款553700
资：主营业务收入490000
应交税费—应交增值税(销项税额)63700
借：主营业务成本200000
贷：库存商品200000
根据税法规定，A公司按照全额开具发票后，在备注栏中注明价款折扣10000元，不符合折扣发票的开具规定，增值税和企业所得税均不认同这项折扣，所以应补交增值税销项税额1300元，企业所得税应纳税调增10000元。A公司进行2019年企业所得税汇算清缴时，应填报A105000第10行“（八）销售折扣、折让和退回”如下：
案例5.甲公司为一般增值税纳税人，2019年12月10日销售一批商品给乙企业，取得收入100000元（不含税），甲公司发出商品后，按照正常情况已确认收入，并结转成本50000元。此笔货款到年末尚未收到，甲公司未对应收账款计提坏账准备。2020年3月10日，由于产品质量问题，乙公司退回本批货物被。企业于2020年2月28日完成2019年企业所得税汇算清缴，财务报告于2020年4月28日经批准对外报出。甲公司适用的企业所得税税率为25%，增值税税率为13%。
本例中，销售退回业务发生在资产负债表日后事项涵盖期间内，应属于资产负债表日后调整事项。
甲公司的会计处理如下：
2020年3月10日，调整销售收入：
借：以前年度损益调整100000
应交税费—应交增值税(销项税额)13000
贷：应收账款113000
调整销售成本：
借：库存商品50000
货：以前年度损益调整50000
调整应缴纳的所得税：
借：应交税费—应交所得税12500
贷：以前年度损益调整12500
将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润：
借：利润分配—未分配利润37500
贷：以前年度损益调整37500
调整盈余公积：
借：盈余公积3750
贷：利润分配—未分配利润3750
甲公司的税务处理如下：
在税法上，甲公司按照国税函[2008]875号的规定，2020年发生的销售退回应冲减2020年度的销售商品收入，不得冲减2019年度的销售商品收入。因此，甲公司在填报2019年度的表A105000时，应在第10行调增所得50000元；在填报2020年度的表A105000时，应在第10行调减所得50000元。具体填报如下：
撰稿人：谢德明
谢德明，中央财经大学会计学博士，
河南浩诚税务师事务所首席财税专家顾问
版权声明：本文内容由互联网用户自发贡献，该文观点仅代表作者本人。本站仅提供信息存储空间服务，不拥有所有权，不承担相关法律责任。如发现本站有涉嫌抄袭侵权/违法违规的内容， 请发送邮件至123456@qq.com 举报，一经查实，本站将立刻删除。
