房地产企业购买土地进项税抵扣(房地产企业土地抵扣增值税如何会计处理)

01房地产企业土地价款差额征税的基本规定

由于营改增后，房地产企业土地成本通常无法取得增值税专用发票实现进项税抵扣，税务机关最终在财税2016年36号文中给出了差额征税的解决方案，并在财税【2016】140号文件中做了进一步的补充规定：

七、《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号）第一条第（三）项第 10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

对于正常招拍挂取得净地的房地产公司，不会发生拆迁补偿费，但对于旧城改造项目，企业通常参与了土地的一级整理与开发，拆迁补偿费的发生是必然存在的。问题是，拆迁补偿费的支付形式非常复杂，与各地的旧城改造模式也有很大关系。

02不同旧改模式对于拆迁补偿费确认的不同影响

这里不讨论旧城改造一共有几种模式，只就几种实务中的典型模式进行分析探讨，来看看几个案例吧：

案例一：A企业实施政府旧城改造项目，向城改办支付2亿元货币补偿，同时在城改办划拨土地上出资3亿元建设了10万平方安置房，达到开发用地拍地条件后，通过招拍挂取得开发用地100亩，土地评估价8亿元，向政府缴纳40%出让金3.2亿元。

案例一中，A企业土地成本即为实际缴纳的出让金，加上2亿元货币补偿和3亿元安置房建设成本之和，共计8.2亿元。由于安置房不属于房地产公司所有，不需要视同销售，因此直接计入土地成本即可。

案例二：B企业实施政府旧城改造项目，向城改办支付2亿元货币补偿，同时在公司所有的划拨土地（政府划拨给企业用作安置房建设）上出资3亿元建设了10万平方安置房，达到开发用地拍地条件后，通过招拍挂取得开发用地100亩，土地评估价8亿元，向政府缴纳40%出让金3.2亿元。

案例二中和案例一最大的区别是安置房需要视同销售，因为这里的安置房明确属于B企业所有，可理解为B企业一种特殊的开发产品，虽然不收钱，实际属于一种房屋形式的拆迁补偿，应做视同销售的同时计入拆迁补偿与安置费用。视同销售时，如果是案例二的情况，安置房不属于全产权，不同于商品房，因此不能比照商品房价格，而应按照成本加成方法计算视同销售价格。如果我们将成本利润率假设为10%，则安置房视同销售价格为3.3亿元（不考虑增值税影响仅简单计算），那么最终土地成本为8.5亿元。

案例三：C企业实施政府旧城改造项目，向城改办支付2亿元货币补偿，达到开发用地拍地条件后，通过招拍挂取得开发用地130亩，土地评估价10亿元，向政府缴纳100%出让金后政府返回6亿元给企业用于拆迁补偿与安置。企业在100亩开发土地上建设商品房20万平方米，在30亩开发土地上建设安置房（全产权）10万平方米。

案例三中企业缴纳100%出让金取得10亿元出让金票据，返还的6亿元中对应2亿元部分应冲减拆迁补偿费，剩余部分通常会被视为是政府对于安置房的采购价款（这里还要关注相关协议、文件、会议纪要等），这样一来，土地成本就是10亿元。

这三个案例其实就是旧城改造中常见的三种模式，不同模式下我们可以看到土地价款的确认模式也是有差异的，而这最终会影响到增值税、土地增值税和企业所得税三个主要税种。这里的分析还是聚焦在增值税差额征税的影响分析。

03拆迁补偿费用如何实现增值税差额征税？

我们还是结合上面三个案例来分析一下：

当然，实务中的旧城改造可能超出我们分析的三种模式，不能一一详述还请谅解。但我们这里的分析更多的是想向大家说明，无论哪一种模式下，只要是真实发生、符合会计和税法要求的土地成本价款均可在计算缴纳增值税时从销售额中减除。

04来自税务机关的不同声音

但实务中还是出现了不同的声音，尤其是针对安置房这个部分，我们来看看山西税务机关的相关答疑：

问题内容：

按照财税【2016】140号文件规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。请问这里的拆迁补偿费除了以货币支付所形成的拆迁补偿费，是否还包括房地产开发企业以拆迁还房的形式支付所形成的拆迁补偿费？

山西省12366纳税服务中心答复：

尊敬的纳税人（扣缴义务人、缴费人）您好!您提交的网上留言咨询已收悉，现答复如下：

原营业税下，《国家税务总局关于个人销售拆迁补偿住房征收营业税问题的批复》(国税函〔2007〕768号) 规定：“一、关于拆迁补偿住房取得方式问题。房地产开发公司对被拆迁户实行房屋产权调换时，其实质是以不动产所有权为表现形式的经济利益的交换。房地产开发公司将所拥有的不动产所有权转移给了被拆迁户，并获得了相应的经济利益，根据现行营业税有关规定，应按“销售不动产”税目缴纳营业税;被拆迁户以其原拥有的不动产所有权从房地产开发公司处获得了另一处不动产所有权，该行为不属于通过受赠、继承、离婚财产分割等非购买形式取得的住房。”

依据以上文件，房地产开发企业营改增前按照规定应缴纳营业税。营改增后，该业务“以不动产所有权为表现形式的经济利益的交换”的性质并未发生变化。因此，房地产开发企业应按照规定缴纳增值税，同时如能取得被拆迁人开具(代开)的增值税专用发票，可以按照规定抵扣进项税，不应确认为拆迁费用在计算增值税销售额时扣除。

感谢您的咨询！上述回复仅供参考，有关具体办理程序方面的事宜请直接向您的主管或所在地税务机关咨询。

个人认为这个答疑可能有以下两个问题值得商榷：

1、安置房是否视同销售是一个复杂问题，回迁房可能属于房地产公司，也可能不属于，如果不属于就不需要视同销售，但答疑中因篇幅所需未能区分这个问题，直接视为应缴纳增值税；

2、安置房即使是开发商的，需要视同销售缴纳增值税，同时也需要将其按照视同销售价格计入拆迁补偿费，而且这一部分通常无法取得被拆迁人开具的增值税专用发票，如果按照答疑所理解的，这部分将无法从销售额中减除，这对企业来讲无疑是不公平的。

遗憾的是，我们看到陕西、河北、湖北、厦门、重庆几个省12366答疑表现出同样的问题，甚至基本雷同。截至今日，营改增已经过去三年，大量新项目即将步入完工，如果说增值税差额征税之前并不突出的话，未来两年将迎来第一波营改增后新开工项目的增值税缴纳高潮，如何才能享受差额征税将成为税企争议的焦点问题，尤其是针对旧城改造项目。我们也真诚的希望，税务机关能够从企业实际业务出发，针对旧城改造项目给出实在、落地的政策细则，而不是一个敷衍了事的12366答疑。