最新河南省印花税暂行条例(《中华人民共和国印花税暂行条例》)

张保红 广东外语外贸大学土地法制研究院教授

胡青青 广东外语外贸大学法学院硕士研究生

内容摘要：2019年土地管理法的修改为集体经营性建设用地入市扫除了法律上的障碍。但是，法律规定较为简单。在增值收益分配方面存在一些问题。一是参与增值收益分配的主体存在争议，二是增值收益分配的比例存在争议。出现这些问题的原因主要有各利益主体之间存在博弈较量，政府参与增值收益分配的方式与其自身职能不匹配以及基层民主机制不够完善。建议法律法规明确规定入市增值收益分配的主体，明确规定政府参与增值收益分配征收的税种和税率。法律应当适度干预，让集体成员在法律规定的范围内行使村民自治权。

关键词：集体经营性建设用地 增值收益 集体成员 村民自治权

十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》规定了集体土地入市，即“在符合规划和用途管制前提下，允许农村集体经营性建设用地出让、租赁、入股，实行与国有土地同等入市、同价同权。”同时强调集体经营性建设用地入市增值收益分配需要“建立兼顾国家、集体、个人的土地增值收益分配机制, 合理提高个人收益。”随后法律也进行了相应修改，在土地管理法上体现地最为明显。2019年 8月 26日全国人大常委会修改通过的土地管理法第 63条规定“土地利用总体规划、城乡规划确定为工业、商业等经营性用途，并经依法登记的集体经营性建设用地，土地所有权人可以通过出让、出租等方式交由单位或者个人使用”，在立法上首次肯定了集体经营性建设用地入市。考虑到农村集体建设用地制度改革正在推进过程中，民法典通过第 361 条与土地管理法等法律做了衔接性的规定：“集体所有的土地作为建设用地的，应当依照土地管理的法律规定办理”，从而将集体经营性建设用地入市的法律规定又交给了土地管理法。土地管理法的修改对于促进集体经营性建设用地入市无疑具有十分积极的意义，但是由于修法的幅度小，修改的内容并不具体，在集体土地入市的规定方面比较抽象，也存在着不少问题，其中最为突出的问题是增值收益分配问题。

一、集体经营性建设土地入市增值收益分配存在的问题

所谓农村集体经营性建设用地土地增值收益，是指农村集体经营性建设用地入市环节入市收入扣除取得成本和土地开发支出后的净收益，以及再转让环节的再转让收入扣除取得成本和土地开发支出后的净收益。目前农村集体经营性建设用地入市增值收益分配主要存在如下两大问题。

（一）增值收益分配的主体存在争议

目前，参与增值收益分配的主体主要有政府、集体和个人。其中，政府以及部分集体成员作为增值收益分配主体存在争议。

第一，地方政府作为增值收益分配的主体存在争议。地方政府参与分配的法律依据是2016年财政部与国土资源部联合印发的农村集体经营性建设用地土地增值收益调节金征收使用管理暂行办法（以下简称暂行办法）。暂行办法第4条第2款明确规定：“农村集体经济组织通过出让、租赁、作价出资（入股）等方式取得农村集体经营性建设用地入市收益，以及入市后的农村集体经营性建设用地土地使用权人，以出售、交换、赠与、出租、作价出资（入股）或其他视同转让等方式取得再转让收益时，向国家缴纳调节金。”根据暂行办法第15条规定：“调节金全额上缴试点县地方国库，纳入地方一般公共预算管理。试点期间省、市不参与调节金分成。”除了调节金，暂行办法第21条还规定“在契税暂无法覆盖农村集体经营性建设用地入市环节的过渡时期，除本通知所规定的与土地增值收益相对应的调节金外，须再按成交价款的3%～5%征收与契税相当的调节金。”同时，许多由地方政府出台的指导性文件也明确规定地方政府可以参与增值收益分配。

对于政府应不应当参与农村集体经营性建设用地入市增值收益分配，学者意见不统一。一些学者持支持意见，认为参与土地增值收益分配的主体不仅应当包括村民委员会、农民个人，还应当包括中央政府、地方政府。关于理由，岳永兵和刘向敏认为，政府参与分配其实是在当前土地财政模式下，对政府放弃征地卖地收益的补偿；杨庆媛等认为政府应获得部分土地增值收益以体现政府进行基础设施投入对土地价值增值的贡献。另一些学者给出了反对意见。例如，有学者认为政府不是农村集体经营性建设用地的所有权人，入市流转收益应全部归集体土地所有权人，即农民集体经济组织。还有学者认为，政府是市场监管者而非市场主体，因而不参与增值收益分配。

第二，部分集体成员作为增值收益分配主体存在争议。当前实践中，农村集体经营性建设用地土地增值收益在缴纳调节金后在农民集体和集体成员之间进行分配。多数集体成员参与收益分配没有争议，但外嫁女、外出参军或上学的人、回乡的人、刚出生的婴儿、胎儿、户口不在本地的常住居民以及刚去世的老人这类群体常常被排除在入市增值收益分配之外。这些人参与增值收益分配时，其他成员往往有不同意见，一些村民甚至认为这些群体没有获得增值收益的权利。

此外，也有学者将房地产企业、被征地拆迁的自然人或法人、未被征地拆迁的自然人或法人、服务于房地产企业的银行或中介等作为集体土地增值收益分配主体。

（二）增值收益分配的比例存在争议

农村集体经营性建设用地土地增值收益主体主要在地方政府、农民集体和集体成员三者之间分配。根据暂行办法第6条第1款规定：“调节金分别按入市或再转让农村集体经营性建设用地土地增值收益的20%～50%征收。”关于征收调节金的目的和作用，相关负责人给出了解释：“一是征收调节金符合中央农村土地制度改革的要求。根据中央改革精神，要建立‘同权同价、流转顺畅、收益共享’的农村集体经营性建设用地入市制度，就必须建立一套兼顾国家、集体、个人的土地增值收益分配机制。二是确保收益与责任对等、权利与义务统一。农村集体经营性建设用地入市应履行与国有建设用地同等义务，承担相应的基础设施建设等社会责任，按规定应缴纳相关税费。三是确保改革可持续的需要。成本得到足额补偿是经济活动得以持续的前提。”但是，可能高达50%的比例还是显得太高。

地方政府收取调节金后，剩下的土地增值收益在农民集体和集体成员之间分配。相比农民集体，农民集体成员处于弱势地位。在增值收益分配的决策上，农民集体居于主导地位，集体成员表达意见的机会很少，分多少往往只能纯粹的接受。通常，农民集体分到的增值收益占大部分，集体成员分到手中的增值收益只占很小一部分。例如，青海省湟源县则明确规定集体提留不得低于 60%；四川省成都市郫都区统一以“二八”分成作为指导性分配比例，即将不高于入市净收益的20%用于村民分红，剩下由集体经济组织统一分配使用。再如，河南省长垣县甚至规定了分配到农民手上的收益，原则上不得超过征地所得的标准。过低的比例不仅违背中央允许开放农村集体经营性建设用地入市流转以增加农民财产性收入的初衷，也很难让农民感到满意。

二、集体经营性建设用地入市增值收益分配问题的症结剖析

（一）利益主体之间存在博弈较量

集体经营性建设用地入市增值收益就像是一块蛋糕，参与增值收益分配的主体越多，每个主体所获得增值收益就会相应的减少，因此对参与增值收益主体以及各个主体应分配的比例就会天然地存在博弈。客观地说，地方政府作为地区的实际管理者对辖区内公共产品的供给，对保障辖区内社会稳定和经济发展负有责任。但这些需要有充裕的财政支持。因此，为了弥补地方财政不足、获得部门利益、维持机构的正常运转以及官员个人获取政绩，地方政府往往倾向于参与入市增值收益分配并努力争取最大的利益。管理者身份也为地方政府实现目的提供了方便。农民集体尽管由集体成员组成，但集体与成员彼此之间也有利益区分。实践中，还有一些农民集体为村干部掌控。为了政绩需要或获得更多的利益，这些村干部也有了更多为“集体”争取更多利益的动机。集体成员人员众多，每个个体的利益诉求都会有所区别。一些集体成员会因为自身的生活保障，为维护自身权益而试图争取更多的增值收益分配。同时，增值收益是可预见的固定的，但是村里的人口是流动的变化的，所以在面临利益时，利益主体之间的争议是避免不了的，此时由村民组织自己制定规则，民主管理内部事务，很容易损害部分村民利益而引发争议。此外，还有其他主体也有自己的需求来主张分享增值收益。

（二）政府参与增值收益分配的方式与其自身职能不匹配

政府至少可以在集体经营性建设用地入市过程依法征收相关税收。就此而言，政府参与农村集体土地增值收益分配是没有问题的。有问题的是政府不仅参与增值收益分配，还制定增值收益分配方案，决定调节金的征收比例。如此情况下在试点地区直接参与增值收益分配，虽然是在入市的起步阶段具有试探性质，但这种既当裁判员又当运动员的做法在法理上并不恰当。作为增值收益分配主体，应遵循回避的规定，不能制定分配规则，可是在试点地区，目前基本上都是由政府出台文件来规定增值收益分配的比例。如果说国务院依据法律授权出台《关于农村土地征收、集体经营性建设用地入市、宅基地制度改革试点工作的意见》存在一些合理性的话，财政部与国土资源部依据中央文件制定《农村集体经营性建设用地土地增值收益调节金征收使用管理暂行办法》和各地方政府出台各种有关增值收益的规范性文件则很不恰当。地方政府可以出台管理型服务性的文件，但是增值收益的分配应当交由立法机关进行规定最为合理。立法机关不涉及利益分配，也是人民的代表机关，无疑是入市增值收益分配规则制定的最佳主体。同时，调节金自身具有不稳定性，随意性比较大，涉及到增值收益分配这种关乎众多群体利益的事情，很容易引发争议。

（三）基层民主机制不够完善，增值收益分配决策程序不够规范

较多争议与基层民主机制不够完善，增值收益分配决策程序不够规范也有很大关系。过度村民自治致使部分集体成员的增值收益分配难以保障。实践中，缴纳调节金后的集体经营性建设用地入市增值收益分配方案的内容一般由农民集体通过自治的方式民主决定。例如，四川省成都市郫都区，就是采用民主决策机制，由集体经济组织董事会提出增值收益分配方案（草案），报镇政府（街道办）审核后，召开集体经济组织成员大会或成员代表大会讨论形成决议，经三分之二以上成员所在家庭户代表在决议书上签字同意并张榜公示无异议后实施。这种民主决策是否真正做到了民主，是否能够保障所有集体成员利益不无疑问。实践中普遍存在村集体对村民土地增值收益权利不重视的问题。从试点地区的增值收益分配的决策程序来看，农民的话语权并不多。从最终的结果看，集体成员能够分到增值收益的比例也比较低。同时，弱势群里的利益得不到有效的保护。由于出生、死亡、嫁娶等因素造成内部人口数量变化，从集体经济组织内部要素变化的角度看，难免在增值收益中出现诸多分歧。在这种多主体利益博弈的情况下，过度的村民自治难以做到公平分配。农村的土地所有权人是农民集体，但是落到实际是要将这种增值收益分配到具体的农民个人身上。在巨大收益面前，农民集体与村民在增值收益分配比例上会存在争议，在决策程序中会出现故意不正确履行，损害村民的知情权以及剥夺刚去世的老人、外嫁女、胎儿等增值收益分配资格等问题。

三、各主体参与集体经营性建设用地入市增值收益分配的依据

每个主体参与农村集体经营性建设用地入市增值收益分配都应当有充分的依据。只有如此，才能从根本上化解冲突，保证增值收益公平合理地在各主体之间进行分配。

（一）政府参与农村集体土地增值收益分配的依据

如前所述，政府至少可以以在农村集体经营性建设用地入市过程依法征收相关税收的方式参与入市增值收益分配。政府在增值收益的分配中提供了管理和服务。这些管理和服务都是需要成本的。由于政府自身并不创造财富，因此这些成本最终要由交易双方承担。但是，政府不是农村集体土地所有者，不宜直接参与农村集体经营性建设用地入市增值收益分配。事实上，各国政府都是如此，都是在交易中征收税收而不是直接参与收益分配。

理论上，政府可以就农村集体经营性建设用地入市增值收益征收适当的所得税。鉴于农村集体经营性建设用地所有人农民集体由农民组成，为避免重复征税，该税收在法理上应当直接针对农民征收，因此该所得税在性质属于个人所得税。征税对象为财产转让所得。个人所得税法第 2条第 8项规定，财产转让所得需要缴纳个人所得税。但是，政府向农民征收这项财产转让所得也存在一些问题。一方面，农村土地是农民最重要的财产，向农民征收所得税会影响到农民生活与发展。另一方面，所得税有调节农民集体和集体成员的获取增值收益的目的，但问题是，农民集体和集体成员理应属于被扶持的对象而不是被调节的对象。众所周知，我国采取城乡二元体制，长期以来农村、农业、农民以“剪刀差”的方式支援城市、工业，目前正应当实现对农村、农业、农民实行补贴的时候。目前的补贴尚不够，再以调节收入之名征收增值税实属不该。况且政府收取的收益较高，且没有做到“取之于地，用之于地”。如前所述，暂行办法规定地方政府可以收取增值收益的20%～50%的部分作为调节金，同时规定调节金应当纳入县级财政，没有直接用到被开发的土地之上，也没有直接用到农村、农民身上。虽然如此，但政府参与收益分配很难避免。在这种情况下，笔者主张应当尽量少的向农民征收个人所得税。

政府还可以在交易环节征收契税、印花税等税收。契税是针对受让方征收的。根据契税法第 1条规定，转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当缴纳契税。印花税是向交易双方征收。根据印花税暂行条例第2条第1项，订立财产转让合同，需要缴纳印花税。正常的税收无疑是可以征收的。但是，税收应当法定。税法的制定机关是全国人大及其常务委员会。固定的税率、规范成熟的流程使得税收成为民众信服的方式。

（二）农民集体参与增值收益分配的依据

“初次分配基于产权”。农村集体经营性建设用地入市增值收益理论上应当归权利人所有。在我国农村，集体经营性建设用地一般归属于农民集体。既然归属于农民集体，那么当然农民集体有权参与增值收益分配。一些地方的规范性文件也对此明确予以规定。例如，2008年河北省人民政府颁布的《河北省集体建设用地使用权流转管理办法（试行）》第17条明确规定：“集体建设用地使用权出让、出租取得的土地收益属所有权人所有，其他单位和个人不得截留或者挪用。”各方对农民集体参与分配并无异议。有问题的是农民集体应当分配增值收益的比例。由于“农民集体”的称呼比较抽象，依据我国法律，农民集体的土地权益由农村集体经济组织代为行使。未设立农村集体经济组织的，则由村民委员会或村民小组代为行使。也就是说，在实际中根据不同的情况会有不同的组织体代表农民集体行使集体土地权益，也即占有、管理和使用农村集体所分到的入市增值收益。

（三）集体成员参与增值收益分配的依据

理论上，集体经营性建设用地既然归属于农民集体，那么相应的入市增值收益在缴纳完相关的税收后也应当全部归属于农民集体。但农民集体是由集体成员组成的一个特殊主体。一定意义上，农民集体存在的目的是为了成员，因此，农民集体的增值收益也是全体集体成员的增值收益，因此，集体成员当然有权参与增值收益。值得说明的是，农民（集体成员）参与增值收益分配在实践中往往被认为农民的福利。这种说法是值得商榷的。农民本身就是集体的一分子，集体所有也即全体农民所有，因此农民参与增值收益为自然之理。详言之，农民集体为土地所有权人，农民集体是全体村民的代表，土地入市政策落到实处自然需要落到农民的身上，让农民获得的实实在在的利益。而且在入市中，土地被入市后影响最大的就是本村村民，所以集体成员应当获得增值收益。更何况根据试点的情况，我们看到农民的增值收益占比并不高。

四、完善集体经营性建设用地入市增值收益分配的具体建议

（一）法律应当明确规定集体土地入市增值收益主体

第一，明确规定政府可作为增值收益分配主体。政府参与增值收益分配应当由法律规定下来。目前由地方性法规、部门规章甚至地方文件规定的做法不可取，不能做到名正言顺。政府应当以征税而不是收取调节金的方式参与增值收益分配。无论以什么样的形式参与分配，增值收益分配制定规则的主体需要是立法机关，以保持公平公正行。法律还应当规定政府获得增值收益分配后的用途，应当主要用于农业土地开发、农村基础设施建设、农民社会保障以及民生项目等支出。

第二，明确规定参与增值收益分配的集体成员。首先，应当明确规定所有集体成员都有权参与增值收益分配。其次，应当明确规定集体成员的认定标准。目前对部分人员获得增值收益的争议，归根结底是对这些成员的资格标准不统一造成的。如果确定了集体成员的界定标准，那么许多争议也就会自动消解。笔者认为，集体成员资格应当以是否与集体形成生产生活关系或者形成社会保障关系为标准认定。需要强调的是，户籍不是集体成员资格的标准，而是与集体形成生产生活关系或者形成社会保障关系的初步证明。虽然没有本集体所在村的户籍，但能够以其他方式证明与集体形成生产生活关系或者形成社会保障关系的，也应当认定为集体成员。特殊群体的问题应当特殊处理。对于外嫁女，如果没有取得夫家所在集体土地承包经营权的，应当继续认定为本集体成员。对于农村退役军人以及在校学生，只要户口在村里，行使村民权利和履行村民义务的，也应当继续认定为本集体成员。对于服刑犯也是如此。对于胎儿，应当为其留下必要的份额。根据民法典第16条规定，“涉及遗产继承、接受赠与等胎儿利益保护的,胎儿视为具有民事权利能力。但是,胎儿娩出时为死体的,其民事权利能力自始不存在。”该条实际上确立了胎儿了民事主体地位。尽管法律没有直接规定胎儿的集体成员资格，但涉及胎儿利益保护的，应当将胎儿视为民事主体。对于刚去世的人，应当确定一个集体成员分享增值收益的截止日期。如果成员在截止日期之后去世的，可以参与增值收益分配。

（二）法律应当明确规定政府参与增值收益分配征收税种和税率

政府参与增值收益分配必须于理有据，于法有据。所谓于理有据，是说政府参与增值收益分配在法理上是正当的，所谓于法有据则是说政府参与增值收益分配必须是由法律明确规定。总体上，政府代表国家，从公共利益出发，可以以征税的方式参与农村集体经营性建设用地入市增值收益分配。但是，征收税种和税率都必须法定。

我们认为，政府可以征收两种税收。第一种是所得税，即就增值所得征收税收。具体地说，将目前的暂行办法规定的针对农村集体经营性建设用地入市增值收益征收的调节金明确规定为所得税，具体可以规定在个人所得税法之中。“税的突出特点是无偿性，国家税收对具体纳税人既不需要直接偿还，也不需要付出任何形式的直接报酬或代价，这使税收区别于国有经济收入、规费收入等其他财政收入范畴。”土地增值收益调节金符合税的强制性和无偿性特征。如果是税，那么依据税收法定原则，就应当由法律直接规定为税，并确定税率，这样征收才能名正言顺。实事求是地说，目前暂行办法规定的针对增值收益征收 20%～50%的调节金的比例过高。根据个人所得税法第 3条规定，财产转让所得税率适用比例税率，税率为 20%。考虑到应当为农民提供税收优惠，因此该所得税以减半征收即 10%为宜。第二种是其他税收，主要是印花税和契税。这两种税收依目前法律征收即可。需要强调的是，相关税收应当专款专用，只能用于农村、农民和农业，而不是得用于其他。

（三）在法律规定的范围内行使村民自治权

入市增值收益在缴纳相关税费以及必要成本之后，剩余部分应当在农民集体和集体成员之间分配。试点地区多对集体提留比例和用途进行规定，也有地方交由村民自治决定，形式较为多元。村民自治制度的目的在于维护村民利益。我国基层民主自治制度是一项好制度，但也存在不完善的地方。同时，在入市增值收益分配上，因为一些原因，农民集体与集体成员之间的分配比例有时也无法充分反映村民的意志。在民主制度出现问题时，应当回忆设立该项制度的初衷。设立村民自治制度是不想干预村民过多，由村民内部自主决定村里事务，做到民主，全面的展现村民的意愿，维护村民的利益。一项好的制度实施下来可能会变样，就需要在实际运作过程中不断进行纠正。为切实保障村民权益，实现村民自治制度设置的初衷，应当针对过度的村民自治进行调整。

结语

农村集体经营性建设用地入市的增值收益分配关系到人民切身的利益。正因如此，涉及的利益主体过多，在实际的运作过程中容易产生争议问题。如哪些主体能够参与增值收益分配，参与收入分配的比例，以及如何保障都是比较容易出现的问题。对此，需要法律、地方性法规对其规范调整，以确保入市带来很好的效果。