企业会计准则启用标准(企业会计准则分别规范了什么)

【提示】早在2018年12月13日，财政部就发布了修订的《企业会计准则第21号—租赁》（财会〔2018〕35号），但对不同类型的企业设置了不同的启用时间：在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2019年1月1日起施行；其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起施行。新租赁准则2021年已全面实施，那你知道新旧准则有啥区别吗？

一、核心变化：承租人不再区分租赁类别

新租赁准则取消了承租人关于融资租赁和经营租赁的分类，要求承租人对所有租赁按单一的模型确认使用权资产和租赁负债，选择简化处理的短期租赁和低价值租赁除外。同时按照固定资产准则的相关规定计提折旧并进行减值测试。

这里所说的模型是什么？其实是类似于原融资租赁以及分期付款购买固定资产所采用的模型，简单来说，就是需要考虑资金的时间价值以及融资成本。

这里再科普两个新概念：

1、什么是使用权资产？

使用权资产是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利，包括：租赁负债的初始计量金额（需要考虑时间价值），租赁期开始日或之前支付的租赁付款额，承租人发生的初始直接费用，以及为拆除、恢复、复原场地等预计将发生的费用。对承租方而言，只要是符合非短期（一年以上）和非低价值的情况，均需要确认使用权资产，你可以把它理解为类似固定资产的一种长期资产权益。对除选择简化处理的短期租赁和低价值租赁外的所有租赁，承租人需要确认折旧和利息费用。既然资产使用权类似于固定资产，那么自然也需要向固定资产一样计提折旧和减值。

2、什么是租赁负债？

租赁负债是指承租人可在租赁期内使用租赁资产而产生的支付义务，包括：应付未付的租金的现值、未来期间租赁负债的利息，因此支付租金会减少租赁负债的账面价值，而确认租赁负债的利息会增加其账面价值。

【例子】生煎包公司与某写字楼签订了一份长达10年的租赁合同，每年租金为50000元，租赁开始日支付了第一年的租金50000元，发生中介费5000元。

那么这里后9年的租金50000元按照折现率计算得出的年金现值，假设为350000元，即为租赁负债的初始计量金额，第一年的租金50000元即为租赁开始日支付的租赁付款额，中介费5000元即为初始直接费用，其合计405000元即为使用权资产的初始入账金融；而全部支付的租金500000元与使用权资产（不包含已用银行存款支付的直接费用）的差额可以理解为为租赁而付出的融资成本，即100000元为租赁负债-未确认融资费用，未来9年尚需支付的租金450000元即为租赁负债-租赁付款额。

借方：资产使用权 405000

租赁负债—未确认融资费用 100000

贷方：租赁负债—租赁付款额 450000

银行存款 55000

长期以租代买，本身其实就具有融资性质。你可以这么理解，承租人一下子拿不出一大笔钱去购买，只能通过一年一年反复租赁的方式来获得使用权。说白了，要是需要长期使用，如果买得起谁会选择租赁呢？比如一幢大楼可以使用50年，我租了一层楼作为办公场地，租期10年，在使用年限上仅占大楼使用寿命的20%，那就不具有融资性质了吗？

因此，对于承租人而言，新准则淡化了对承租人租赁类别的区分，而是更侧重于考虑资金的时间价值以及资产的实质归属，微微个人觉得，这是一项重大的进步。

二、出租人租赁类别判断标准及会计处理的变化

（i）新租赁准则增加了出租人融资租赁的判断迹象

虽然对承租人不再划分租赁的类别，但对出租人仍采用经营租赁加融资租赁的双重模型。

因此，我们仍然需要对融资租赁和经营租赁进行划分和判断。

我们原本耳熟能详的五种判定是否属于融资租赁的判定条件分别是：

（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。

（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权。

通常，对行使选择权所支付的对价是一个极低的名义对价，该对价的支付只是为了表明转移是有偿的，比如在租赁期届满时航空公司有权以1元的名义价格购入定制的融资租入的客机。

（3）资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。

这里的大部分通常指整个使用寿命的75%以上，比如一架客机的使用寿命为20年，航空公司租了18年，那么剩下的2年即使航空公司不再租赁，也不会对判断租赁的性质产生影响，毕竟一辈子大多数的时间都跟了你，有没有领证，都是你的人了。

（4）在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。

承租人往往是因为资金的原因才会选择长期租赁。比如，客户需要购买一台设备，价值1亿元，使用寿命为20年，设备但客户无法一下子拿出1亿元，由此产生了融资租赁市场，由融资租赁公司向厂商购买设备，再与客户签订融资租赁协议（可以类似理解为长期借款协议，且这项借款是专门用于该项设备的）。

同时与客户签订租赁合同，由客户每年支付700万元的租金，这样即解决了客户的资金流问题，使得资产的受益期间、折旧期间与分期付款的期间更加匹配，也使融资租赁公司赚到了利息。

那么，融资租赁长期、定制的特点，注定了折现后的租赁收款额几乎相当甚至超过租赁资产的价值，这样融资租赁公司才能赚到时间价值，而这里的几乎相当通常是90%以上。

（5） 租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

这几条固然可以判定是否属于融资租赁，但不全面。

而新准则在原本五选一的判断基础上又新增了三条可以判断为融资租赁的条件：

（1）若承租人撤销租赁，撤销租赁对出租人造成的损失由承租人承担。

（2）资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租人。

（3）承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间。

前两条从收受益人的角度判断，而最后一条从是否续租判断。

如果有权行使远低于市场水平的租金以续租，相信正常情况下承租人都会选择续租，而出租人当然也不是傻子，这一条款的存在表明在租赁合同签订时即充分考虑了承租人续租的可能性，因此租赁更具有融资性质的，这一点类似于低价购买选择权。

新准则之所以增加后面三条判断标准是因为融资租赁和经营租赁在会计处理上有着明显的差异，在现实中存在出租方和承租方为了符合租赁的分类而创造性地制定租赁条款，你不是说要有购买选择权吗，你不是说要占到租赁资产使用寿命的75%以上吗，那我不指定购买选择权，但提供优惠续租权，我租期不占到使用寿命的75%以上，但我可以反复续租，年年续租。

为了避免实务中，相似的经济业务采取两种截然不同的操作方式，为了保证会计处理的公平性，因此严格限定了经营租的范围，只有上述八条都不满足时才可以被确认为经营租赁。

同时，新租赁准则明确了判断是否属于融资租赁取决于交易的实质。

（ii）增加了生产商或者经销商作为出租人的应确认销售收入

在正常三角关系下的出租人往往是融资租赁公司，其利润来源于出租时的资产处置损益以及每年赚取的利息收入，这是我们被以往的租赁准则所灌输的概念。

因此，在这种模式下会存在承租方（通常是设备的需求方）、出租方（同时是购买方，通常为融资租赁公司）以及出售方（通常是设备的生产或经销商）这三种角色，由融资租赁公司购买定制的固定资产再出租给需求方。

但随着经济业务的发展以及准则定义的改变，这种模式被打破了。现实中也有生产商或者经销商直接扮演融资公司的角色，或者从另一个角度来看，就是分期付款购买长期资产。

如果是生产商或经销商直接作为出租人的新模式，在租赁期开始日应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入，并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本，收入和销售成本的差额作为销售损益。

（iii）改变了出租人对经营租赁的会计处理

新准则规定出租人的与经营租赁相关的初始直接费用由原计入当期损益改为资本化，岀租人发生的与经营租赁有关的初始直接费用应当资本化至租赁标的资产的成本， 在租赁期内按照与租金收入相同的确认基础分期计入当期损益。

三、特殊业务模式：转租赁

新准则要求转租出租人对原租赁合同和转租赁合同分别根据承租人和出租人的会计处理要求，进行会计处理。

原租赁为短期租赁，且转租出租人作为承租人已按照准则采用简化会计处理方法的，应将转租赁分类为经营租赁。

原租赁为融资租赁的，按以下规定进行处理：

（1）终止确认与原租赁相关且转给转租承租人的使用权资产，并确认转租赁投资净额；

（2）将使用权资产与转租赁投资净额之间的差额确认为损益；

（3）在资产负债表中保留原租赁的租赁负债，该负债代表应付原租赁出租

人的租赁付款额。

（4）在转租期间，中间出租人既要确认转租赁的融资收益，也要确认原租赁的利息费用

四、特殊业务模式：售后租回

对于售后收回租回应该根据收入准则的相关规定，先确认是否属于销售。

如果资产转让属于销售的，承租人即卖方按原资产账面金额中与所保留使用权有关的部分确认和计量租回形成的使用权资产，并对转让至出租人的权利确认相关利得或损失。

如果资产转让不属于销售的，承租人即买房在租期结束后不需要付出对价（或者极小的名义对价）即可收回该资产，则承租方继续确认转让资产不变，将应付款项作为长期应付账款处理，租赁方即买方则做相反处理。

销售对价低于市场公允价值的，做预付租金处理，销售对价高于公允价值的，做出租人向承租人进行额外融资处理。

五、其他变化

由于新旧准则变化的内容比较多和琐碎，这里仅罗列部分微微个人认为比较主要的点，其他一些变化，如租赁定义范围的变化等等大家可以自行阅读准则。

（i）重新定义了租赁开始日：

由原来的承租人有权行使其使用租赁资产的权利的开始日改为出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。

举个例子，2021年1月1日交付使用，2021年4月1日开始支付租金，三个月免租期，则2021年1月1日为租赁开始日。

（ii）更改了对折现率的定义

租赁折现率由原租赁的内含利率或租赁合同规定的利率或同期银行贷款利率改为租赁的内含利率或承租人的增量借款利率。

并以此为基础作为固定的周期性利率计算租赁费用的利息费用，不再适用租赁合同规定的利率。

承租人增量借款利率，是指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。

租赁负债的利息费用按照上述折现率计算利息费用，不再使用实际利率法来计算利息费用。

（ii）增加了租赁的分拆、合并、变更

增加了分拆合同中的租赁部分和非租赁部分的条款：

合同中同时包含多项单独租赁的，承租人和出租人应当将合同予以分拆，并分别各项单独租赁进行会计处理。合同中同时包含租赁和非租赁部分的，承租人和出租人应当将租赁和非租赁部分进行分拆，除非企业适用新租赁准则的简化处理。分拆时，各租赁部分应当分别按照新租赁准则进行会计处理，非租赁部分应当按照其他适用的企业会计准则进行会计处理。

【承租人的处理】

在分拆合同包含的租赁和非租赁部分时，承租人应当按照各项租赁部分单独价格及非租赁部分的单独价格之和的相对比例分摊合同对价。租赁和非租赁部分的相对单独价格，应当根据岀租人或类似资产供应方就该部分或类似部分向企业单独收取的价格确定。如果可观察的单独价格不易于获得, 承租人应当最大限度地利用可观察的信息估计单独价格。

为简化处理，承租人可以按照租赁资产的类别选择是否分拆合同包含的租赁和非租赁部分。承租人选择不分拆的，应当将各租赁部分及与其相关的非租赁部分分别合并为租赁，按照新租赁准则进行会计处理。

举个例子，生煎包公司同时租赁了一台推土机、一辆卡车和一台长臂挖掘机用于采矿业务，年租金70万元，包括设备的维护费。由于三台设备均可单独使用，因此生煎包公司将其视为单独的三项租赁，而其分别对应的设备维修费则属于非租赁部分。生煎包公司需要采用合理的分摊方式将70万元年租金分别分摊至三个租赁部分和三个非租赁部分。

【出租人的处理】

出租人应当分拆租赁部分和非租赁部分，根据收入准则关于交易价格分摊的规定分摊合同对价。

增加了合同合并的处理：

企业与同一交易方或其关联方在同一时间或相近时间订立的两份或多份包含租赁的合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：

（1）该两份或多份合同基于总体商业目的而订立并构成“一揽子交易”，若不作为整体考虑则无法理解其总体商业目的。

（2）该两份或多份合同中的某份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。

（3）该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁。两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中的租赁部分和非租赁部分。

明确租赁变更的会计处理，单独或不满足单独的租赁变更：

作为一项单独的租赁的变更：

（1）该变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围；

（2）增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。

不满足作为一项单独的租赁的变更：

（1）假如变更在租赁开始日生效，该租赁会被分类为经营租赁的，出租人应当自最难变更生效日开始将其作为一项新租赁进行会计处理，并以租赁变更生效日前的租赁投资净额作为租赁资产的账面价值；

（2）假如变更在租赁开始日生效，该租赁会被分类为融资租赁的，出租人应当按照金融工具确认和计量准则关于修改或重新议定合同的规定进行会计处理。

（iv）完善了披露相关内容

明确了使用权资产和租赁负债单独列示，利息费用和折旧费用分别列示，偿还租赁负债本金和利息的现金计入筹资活动现金流出。

好了，今天的小讲堂就到这里了，新准则对承租人分类的变化弥补了原准则对于经营租赁承租人在资产负债表中不确认其取得的资产使用权和租金支付义务的不足，同时收紧了出租人对于经营租赁的认定，使得会计处理能够更好地反映经济业务的实质。