2019年3月27日，海关总署发布《关于特许权使用费申报纳税手续有关问题的公告》（2019年第58号），对特许权使用费申报要求作了新的规定：纳税义务人在填制报关单时，……，对于存在需向卖方或者有关方直接或者间接支付与进口货物有关的应税特许权使用费的，无论是否已包含在进口货物实付、应付价格中，都应在“支付特许权使用费确认”栏目填报“是”。

这是继今年1月海关发布增列“特许权使用费后续征税”监管方式后，紧锣密鼓出台的第二个关于特许权使用费的公告，凸显海关在这一领域不断扎紧监管的篱笆，相关企业需充分关注。

特许权使用费申报的历史梳理

海关对特许权使用费的申报要求，比较早的一项规定是2013年的《中华人民共和国海关关于进口货物特许权使用费估价办法》，规定收货人在向海关申报进口货物的同时，应当如实向海关申报以各种方式支付的特许权使用费的情况。该规章后续因2006年实施的《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》而废止，在2006年和2013年的两版《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》中，继续有规定纳税义务人应如实申报特许权使用费。至于具体怎么申报，却没有进一步的操作规定，实际执法中往往通过海关发起后续稽查对特许权使用费进行征税。

局面的改变是从2016年3月24日海关总署发布2016年第60号公告开始，该公告修订了《中华人民共和国海关进出口货物报关单填制规范》，其中第四十五条增加“支付特许权使用费确认”项目，要求收发货人如实申报特许权使用费的情况。就具体填制规范而言，该条是这样规定的：

四十五、支付特许权使用费确认

本栏目根据《审价办法》第十三条，填报确认进出口行为中买方是否存在向卖方或者有关方直接或者间接支付特许权使用费。……如果进出口行为中买方存在向卖方或者有关方直接或者间接支付特许权使用费的，在本栏目应填报“是”，反之则填报“否”。

这条填制规范比较简洁，只要存在支付特许权使用费的情形，则一律在报关单上该申报栏目填报为“是”，至于是否包含在实付、应付价格中，是否与进口货物有关，是否构成销售条件，在所不论，后续由海关审价部门去审核判定。

未想，一年之后的2017年第13号海关公告立马修改了这一报关栏目的填制规范，并且复杂化：

四十五、与货物有关的特许权使用费支付确认

本栏目根据《审价办法》第十一条和第十三条，填报确认买方是否存在向卖方或者有关方直接或者间接支付与进口货物有关的特许权使用费，且未包括在进口货物的实付、应付价格中。

买方存在需向卖方或者有关方直接或者间接支付特许权使用费，且未包含在进口货物实付、应付价格中，并且符合《审价办法》第十三条的，在“支付特许权使用费确认”栏目应填报“是”。

买方存在需向卖方或者有关方直接或者间接支付特许权使用费，且未包含在进口货物实付、应付价格中，但纳税义务人无法确认是否符合《审价办法》第十三条的，在本栏目应填报“是”。

买方存在需向卖方或者有关方直接或者间接支付特许权使用费且未包含在实付、应付价格中，纳税义务人根据《审价办法》第十三条，可以确认需支付的特许权使用费与进口货物无关的，填报“否”。

买方不存在向卖方或者有关方直接或者间接支付特许权使用费的，或者特许权使用费已经包含在进口货物实付、应付价格中的，填报“否”。

修改后的填制规范实质上是要求收发货人对特许权使用费“是否包含在实付、应付价格中”和“是否与进口货物有关”这两个因素先行判断，再根据四种组合情形对照着填制“是”或“否”。

这样的申报要求对收发货人而言确实是过高了，审价是海关三大技术性业务之一，尤其是特许权使用费问题，其中包括的如何认定直接或者间接支付，是否包含在实付、应付价格中，是否与进口货物有关、是否构成销售条件等判别标准都具有很强的技术性，一般进出口企业很难准确进行判别和申报。2016年版的报关单填制规范，收发货人只需判断是否支付特许权使用费，还具有一定可操作性；2017年版的报关单填制要求就勉为其难了。

这次海关总署发布的《关于特许权使用费申报纳税手续有关问题的公告》，对特许权使用费申报要求再次进行调整，纳税义务人在填制报关单时，对于存在需向卖方或者有关方直接或者间接支付与进口货物有关的应税特许权使用费的，无论是否已包含在进口货物实付、应付价格中，都应在“支付特许权使用费确认”栏目填报“是”。这条规定从文字上看比2017年版填制规范简练很多，同时取消了“特许权使用费是否包含在进口货物实付、应付价格中”这个判断要件，看似回到了2016年“傻瓜机”版本的填制模式。然而，公告中特许权使用费之前点缀的“应税”二字，实质上把纳税义务人的申报要求进一步复杂化、高难度化。

特许权使用费之“应税”

让我们再次细读海关总署发布的2019年第58号《关于特许权使用费申报纳税手续有关问题的公告》，其第一条是这样规定的：

一、本公告所称特许权使用费是指《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》（海关总署令第213号公布，以下简称《审价办法》）第五十一条所规定的特许权使用费；应税特许权使用费是指按照《审价办法》第十一条、第十三条和第十四条规定，应计入完税价格的特许权使用费。

这一条定义了什么是应税特许权使用费，是按照《审价办法》第十一条、第十三条和第十四条规定，应计入完税价格的特许权使用费。我们把其换成更直观的定义就是构成境内销售条件、买方必须支付的、且与该货物有关的特许权使用费。

如果说2017年版的填制规范中是要求收发货人判断“是否买方必须支付”、“是否包含在实付、应付价格中”和“是否与货物有关”这三个标准，这次的公告则要求企业去判断“是否构成境内销售条件”、“是否买方必须支付”和“是否与货物有关”三个要件，囊括了特许权使用费应税与否的全部核心要素。

笔者近期一直呼吁反对的一个不好趋势，即海关为了实现自身监管的便利，不断扩大进出口企业的申报义务，而无视这种义务的法定原则和实施可能性。一项特许权使用费应税与否，入关十余年的海关职员尚无法判断，要求一般进出口企业去作准确申报，确为强人所难，这样的申报义务设定缺乏天然正义。

此次公告还在第五条设定了滞纳金条款：

五、因纳税义务人未按照本公告第二条规定填报“支付特许权使用费确认”栏目造成少征或漏征税款的，海关可以自缴纳税款或者货物放行之日起至海关发现违反规定行为之日止，按日加收少征或者漏征税款万分之五的滞纳金。

纳税义务人按照本公告第二条规定填报，但未按照本公告第四条规定期限向海关办理特许权使用费申报纳税手续造成少征或者漏征税款的，海关可以自其应办理申报纳税手续期限届满之日起至办理申报纳税手续之日或海关发现违反规定行为之日止，按日加收少征或者漏征税款万分之五的滞纳金。

征收滞纳金是为了促使纳税义务人尽快履行纳税义务，保证国家税收及时入库，具有一定的惩罚性。根据《中华人民共和国进出口关税条例》和《中华人民共和国进出口货物征税管理办法》的立法精神，征收滞纳金是基于纳税义务人违反规定造成少征或者漏征税款，海关在依法追征3年期限税款外，进一步实施的经济制裁措施。从这个角度看，该公告已经明确纳税义务人负有准确填报“支付特许权使用费确认”栏目和后续限期补充申报特许权使用费的义务。

新申报模式下的法律责任分析

当2019年第58号《关于特许权使用费申报纳税手续有关问题的公告》设定了滞纳金条款，就明确地对外宣告：纳税义务人如果没有准确填报“支付特许权使用费确认”栏目或后续未限期补充申报特许权使用费的，属于违反海关规定的行为，在追征3年期限少缴或漏缴税款，加收滞纳金之外，还意味着要承担申报不实法律责任。

多年来，由于海关审价领域的技术性，加之特许权使用费申报缺乏具体操作规程，海关多以非案补税的方式进行处置，绝少有行政处罚。此次公告为特许权使用费的申报设计了详细的路径，对首次报关时的“支付特许权使用费确认”填制规范进一步调整，对后续支付的特许权使用费则要求限期30日内补充申报，并设计了补充申报的报关单和《应税特许权使用费申报表》。这样的路径设计使得特许权使用费摆脱了以往单一通过稽查等后续监管征税的模式，纳入到了海关正面监管的报关单管理模式，便于广大企业主动发起申报。

然而，这样的报关单管理模式变革，同时是将收发货人申报特许权使用费的义务明确化和直接化了。以往企业可以辩称其报关单申报的单价/总价为成交价格，而非完税价格，在报关单申报项目层面不存在特许权使用费的申报义务，使得特许权使用费的申报不实或伪报缺乏直接的法律依据。此次公告改革在报关单填制和申报层面要求收发货人如实申报是否存在应税的特许权使用费，以及特许权使用费金额，为海关后续追究收发货人申报不实甚至伪报责任提供了一个药引。

2004年制定实施的《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》第十五条是对《中华人民共和国海关法》第八十六条第（三）项进出口货物申报不实规定的细化，第十五条规定：

进出口货物的品名、税则号列、数量、规格、价格、贸易方式、原产地、启运地、运抵地、最终目的地或者其他应当申报的项目未申报或者申报不实的，分别依照下列规定予以处罚，有违法所得的，没收违法所得：

（一）影响海关统计准确性的，予以警告或者处1000元以上1万元以下罚款；

（二）影响海关监管秩序的，予以警告或者处1000元以上3万元以下罚款；

（三）影响国家许可证件管理的，处货物价值5%以上30%以下罚款；

（四）影响国家税款征收的，处漏缴税款30%以上2倍以下罚款；

（五）影响国家外汇、出口退税管理的，处申报价格10%以上50%以下罚款。

按此次公告设计的申报制度，纳税义务人未按照公告第二条规定填报“支付特许权使用费确认”栏目造成少征或漏征税款的，海关可以认定企业为“支付特许权使用费确认”项目申报不实，既影响海关监管秩序，也影响国家税款征收，可择一重处罚。第二种情形下，纳税义务人按照本公告第二条规定填报，但未按照本公告第四条规定期限向海关办理特许权使用费申报纳税手续造成少征或者漏征税款的，则海关可以认定企业为“支付特许权使用费确认”未申报，危害后果上同样有既影响海关监管秩序，也影响国家税款征收，择一重处罚。如果企业存在较为明显的主观故意，即有证据证明当事人明知应向外方支付应税特许权使用费而伪报或瞒报，则应按走私定性处罚，偷逃税款超过20万人民币的还应入罪追究刑事责任。