深圳市国家税务局公告2011年第9号(深圳市国家税务局公告2015年第9号)

一、案情简介

2011年5月13日，深圳市国家税务局稽查局（以下简称“市稽查局”）作出《税务处理决定书》，决定追缴深圳市科拓投资有限公司（以下简称“甲公司”）2007年度少缴的企业所得税7646038.20元。甲公司不服，申请行政复议，深圳市国家税务局于2011年10月9日撤销了上述税务处理决定，并责令被告重新作出处理。2012年1月5日，稽查局重新作出《税务处理决定书》。甲公司不服，申请行政复议，深圳市国家税务局于2012年5月10日予以维持。甲公司仍不服，遂向法院提起行政诉讼。

诉讼中甲公司主张已按核定征收方式缴纳了其2007年度的企业所得税802573.58元，市稽查局未否认。甲公司提交的银行委托收款凭证显示，甲公司于2007年4月9日缴纳2007年第一季度企业所得税，于2007年7月16日缴纳2007年第二季度企业所得税，于2007年10月18日缴纳2007年第三季度企业所得税，于2008年1月15日缴纳2007年第四季度企业所得税。

二、各方观点

争议焦点：稽查局要求甲公司补缴税款有没有超过法定期限。

法院观点：《中华人民共和国企业所得税法》第五十四条的规定，是对企业缴纳企业所得税时间的宽限规定，是指企业可以在5月31日前清缴上年度企业所得税。本案中，甲公司缴纳2007年第四季度企业所得税的时间是2008年1月15日，依照《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条规定，如认为甲公司少缴纳企业所得税，应在2011年1月15日前要求甲公司补缴，但稽查局2011年5月13日才要求甲公司补缴，超过了三年补缴期限。

市稽查局观点：依照《中华人民共和国企业所得税法》第五十四条的规定，甲公司应当自年度终了之日起五个月内报送年度企业所得税纳税申报表，即甲公司应在2008年5月31日前汇算清缴2007年度企业所得税，因此，其追缴期限应为2008年6月1日起三年内，其于2011年5月13日已作出《税务处理决定书》，未超过追缴期限。

三、法律分析

（一）税款补缴期限制度具有重要意义

税款补缴期限的制度设计是世界各国税收立法的通行做法，之所以设定税款补缴期限，主要有三个方面的考虑：（1）有助于实现税法的安定性和税收法律秩序的和平，即纳税人的纳税义务有必要在一个确定的期间内最终得以明确，避免纳税义务长时间处于一种不确定状态；（2）促使税务机关及时执法，增进征税效率；（3）确保证据保存和取得的可能，避免因证据的灭失导致纳税义务难以被证明。

（二）税款补缴期限有别于税款追征期限

《税收征收管理法》五十二条规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”该条款首先明确了补缴税款和追征税款的区别，并相对应地规定了税款补缴期限，追征税款、滞纳金的期限。

在实务中，人们常常将税款补缴期限与税款追征期限混为一谈，但两者在概念上应予以区分，否则会造成法律适用上的混乱。就《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》而言，该批复针对的是追征税款期限的问题，并非补缴税款期限的问题，但是在实务中税务机关也有将该批复适用于补缴税款的情形，造成法律适用上的不当。该案中稽查局将该批复作为其要求甲公司补缴税款没有超过法定补缴期限的理由，被法院予以否决。

再者，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十三条规定：“税收征管法第五十二条规定的补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。”该条款也将补缴和追征税款、滞纳金的期限相剥离，因此两者不应予以混同，无论在理论上还是实务中都应加以区分，如此才能更准确的适用法律。

区分补缴和追征税款，明确两者适用的期限，在本案中的意义在于确定甲公司补缴税款的法定期限为3年。在明确了这一前提性问题之后，接下来讨论3年的起算时点应从哪一天开始。

（三）年度最后一次预缴期限（次年1月15日）应为补缴税款的起算时点

该案中，法院认为，甲公司是按季度缴纳企业所得税，缴纳2007年第四季度企业所得税的时间是2008年1月15日。此时应认为甲企业已履行完毕2007年度的税款入库义务。依照《税收征收管理法》第五十二条规定，如认为甲公司少缴纳企业所得税，应在2011年1月15日前要求甲公司补缴，但稽查局2011年5月13日才要求甲公司补缴，超过了三年补缴期限。

稽查局认为，甲公司应在2008年5月31日前汇算清缴2007年度企业所得税，因此，其补缴期限应为2008年6月1日起三年内。

税款补缴期限起算时间点的“汇算清缴之日”和“最后一次预缴期限”之争，本质上是在哪一个时间点上认为纳税人已完成税款缴纳的义务。汇算清缴是对企业每年度的所得税进行汇总计算、提供材料以及证据，多退少补的一个过程。在此之前，纳税人已经按照当期发生的纳税义务预缴了企业所得税。从税收中性以及保护纳税人合法权利的角度考量，税务机关不宜将补税期限的起算时点延长至汇算清缴终止之日。税款补缴期限应以年度最后一次预缴限期(次年1月15日)确定未缴少缴税款的补缴期限的起算时点。