税收征管法实施细则与行政处罚法(税收征收管理法实施细则是行政法规吗)

增值税目前是我国第一大税种，近几年其占比接近中国全部税收的40%。因此，涉及到增值税的违法犯罪行为，是国家常态化的打击对象，而重点打击对象则是虚开增值税专用发票违法犯罪。在这方面，《刑法》同《税收征收管理法》《行政处罚法》共同保护了国家的税收财产和税收管理秩序。

作为纳税人，如果某类业务被税务机关认定为虚开行为，大家最关心的是否会因该行为而承担刑事责任。那么，就需要我们区分税法上的虚开行为、刑法上的虚开犯罪，前者承担的是行政责任，后者则承担刑事责任。

案例分析

案例一：张某强虚开增值税专用发票案

基本案情：

2004年，被告人张某强与他人合伙成立个体企业某龙骨厂，张某强负责生产经营活动。因某龙骨厂系小规模纳税人，无法为购货单位开具增值税专用发票，张某强遂以他人开办的鑫源公司名义对外签订销售合同。2006年至2007年间，张某强先后与六家公司签订轻钢龙骨销售合同，购货单位均将货款汇入鑫源公司账户，鑫源公司并为上述六家公司开具增值税专用发票共计53张，价税合计4457701.36元，税额647700.18元。基于以上事实，某州市人民检察院指控被告人张某强犯虚开增值税专用发票罪。

裁判结果：

某州市人民法院一审认定被告人张某强构成虚开增值税专用发票罪，在法定刑以下判处张某强有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币五万元。张某强在法定期限内没有上诉，检察院未抗诉。某州市人民法院依法逐级报请最高人民法院核准。

最高人民法院经复核认为，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，某州市人民法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。据此，最高人民法院裁定：不核准并撤销某州市人民法院一审刑事判决，将本案发回重审。该案经某州市人民法院重审后，依法宣告张某强无罪。

案例二：张永军虚开增值税专用发票、非法经营罪

基本案情：

张永军出资并联系供货商、配送公司和医院，以恒瑞公司名义与生产厂家和配送公司签订购销合同，货物由厂家直接发到张永军指定的配送公司，张永军将厂家开具的随货同行单、药检单、出库单、开票信息提供至恒瑞公司，由恒瑞公司开票。货款由配送公司支付给恒瑞公司后，恒瑞公司扣除开票费用及下次进货款后将剩余款项返还至张永军。通过以上方式，恒瑞公司共向3家下游公司开具增值税专用发票价税合计3800余万，税额646余万。

判决结果：

一审判决张永军构成虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十年，并处罚金人民币50万元，二审改判无罪。

二审法院认为：

一是恒瑞公司作为纳税人，通过张永军为普仁鸿公司、天星普信公司等开具增值税专用发票的行为符合《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（2014年第39号）要求的三个必须同时满足的条件。

本案中：

（1）存在实际的药品购销活动，作为纳税人的恒瑞公司，向受票方纳税人销售了货物；

（2）受票方纳税人将货款汇给了恒瑞公司账户，恒瑞公司收取了所销售货物的款项；

（3）恒瑞公司开具的增值税发票相关内容与所售货物相符，开票内容属实，并且该增值税专用发票是恒瑞公司合法取得，也是以恒瑞公司名义开具的。

故恒瑞公司向上述公司开具增值税专用发票不属于对外虚开增值税专用发票。

二是根据《关于<国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告>的解读》精神，张永军与恒瑞公司的关系符合《解读》第二种情形中所列的第一种挂靠情形。本案中，张永军以恒瑞公司名义，向受票方纳税人销售货物，因此，应当以被挂靠方恒瑞公司作为纳税人。在这种情况下，以恒瑞公司名义开具增值税发票，完全符合解读所说的第一种挂靠关系。按照该《解读》的说明，这种挂靠关系符合第39号公告所说的不属于虚开增值税发票的情形，因而不构成虚开增值税专用发票罪。

三是国税总局办公厅在2015年7月15日作出的《关于答复河北省石家庄市中级人民法院有关涉税征询问题的函》，该答复从税务专业的角度，否定了吴某2、夏某构成虚开增值税专用发票罪的定罪基础。本案张永军和恒瑞公司之间的关系与吴某2、夏某和恒瑞公司之间的关系完全相同。

四是《最高人民法院研究室征求意见的复函》（法研[2015]58号）第一条对《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（2014年第39号）予以了确认，即“挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。

小结

司法机关对上述挂靠案件，作出了无罪判决，完善了刑法第205条虚开犯罪的构成要件，而依据文件为上述国家税务总局公告2014年第39号文及其解读。上述案例的共同点：主观上没有骗税的故意，客观上没有造成国家税款流失。

税法上的虚开行为

1、构成虚开行为。《发票管理办法》第22条：开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：(一)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；(二)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；(三)介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。三类行为均强调了“与实际经营业务情况不符”，实质上，税法上的“虚开”侵害的客体是国家发票管理秩序。

2、不构成虚开行为。《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）列举了三种情形，纳税人对外开具增值税专用发票，同时符合的，则不属于虚开增值税专用发票,受票方可以抵扣进项税额。

三种情形即：一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。

国家税务总局办公厅《关于<国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告>的解读》指出，本公告仅仅界定了纳税人的某一行为不属于虚开增值税专用发票，并不意味着非此即彼，从本公告并不能反推出不符合三种情形的行为就是虚开。

刑法上的虚开犯罪

基本情况

《刑法》第205条规定：虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。刑法上的“虚开”犯罪所保护的客体是复杂的，既包含国家发票管理秩序又包含国家税收。满足了形式要件的虚开行为必须侵害刑法保护的法益，即可能造成国家税款损失，典型的是虚开行为的开票人未申报缴纳增值税款，受票人抵扣的。

因此，在本罪的认定中，是否存在实际的商品买卖和货物流转，行为人是否骗取、抵扣税款对于犯罪成立与否具有极为重要的意义。本罪要处罚的是并无实际商品买卖和货物流转，虚开增值税专用发票直接用于骗取国家税款的情形。构成本罪不仅要求存在形式上的虚开增值税专用发票行为，还要求其行为客观上产生骗取国家税款的结果（危险）。如此一来，对于存在实际货物购销或流转，但开具发票的主体或者流程违反行政法律、法规的规定以及虚开增值税专用发票后并不进行抵扣，未使国家税收遭受损失的，不宜以本罪论处，可以由税务机关作出行政处罚。

主要的裁判规则

为防止打击扩大化、避免错案，就虚开增值税专用发票罪的认定而言，实践中值得特别关注的裁判规则主要有：

第一，对于有实际生产经营活动的企业基于虚增业绩、上市、融资、贷款、把账目“做平”等并非骗税的考虑，虚开增值税专用发票且未进行抵扣，没有造成税款损失的，不以本罪论处，可以由税务机关给予行政处罚。（文件：最高人民检察院《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》。案例：李某甲、李某乙犯虚开增值税专用发票罪二审刑事裁定书）

第二，行为人以其他单位（如被挂靠单位）名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成本罪。（案例：张某强虚开增值税专用发票案；张永军虚开增值税专用发票、非法经营罪）

第三，认定本罪，需要考虑某些行业的特殊性。例如，废旧物资收购行业、煤炭销售行业的交易行为和开具增值税专用发票行为不能完全对应，但经营单位在开具增值税专用发票时确实收取了同等金额的货款，并确有大致同等数量的货物销售的，其开具增值税专用发票的行为不构成本罪。

第四，作为第三方的开票者为交易双方代开发票的，只要交易关系真实，对开票者也不应以本罪追究刑事责任。

辩护技巧

1、关于虚开数额。在虚开增值税专用发票犯罪中，无实际生产经营的行为人既为他人虚开销项发票，又让他人为自己虚开进项发票，不应将虚开的销项税额和进项税额累计计算，应当按其中虚开数额较大的一项计算虚开的犯罪数额，往往只按较大的销项发票计算虚开的数额。（案例：孟庆弘虚开增值税专用发票案）

2、虚开行为的开票人已经申报缴纳增值税款的，不会造成国家税款损失。辩护依据是《关于纳税人虚开增值税专用发票补征税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号），公告规定：纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税；已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税。

总结

税法上的虚开行为与刑法上的虚开犯罪，构成要件不一样，两者是包含关系，前者包含后者，而不是后者包含前者。在税务机关移送的线索中，司法机关在判定是否构成虚开仍应按照刑法上的评判标准。

刑法上的虚开犯罪是可能会导致国家税款损失的虚开行为。判断是否构成刑法上的虚开犯罪同时需要满足2个条件，一是形式要件：构成税法上的虚开行为，即开具增值税专用发票的行为必须是违反民商法和税法规定的行为，满足下列2个条件之一即构成：非增值税纳税义务人开具增值税专用发票、开具与实际经营业务不相符增值税专用发票。二是实质要件：满足了形式要件的虚开行为必须侵害刑法保护的法益，即可能造成国家税款损失。