房地产企业精装修收入确认时点(做装修工程什么时候确认收入)

前面也预告过，下篇是以案例为截体，向大家谈谈情怀对新收入准则确认和计量按个人理解总结的三问法（具体的内容可以见上篇或下篇1的思维导图）的运用。废话不说了，咱们进入正题。

案例6---房地产企业精装修交付

情怀接着下篇1接着往下吹。下篇1讲到情怀开了建筑公司和设备制造公司，那是相当的赚钱，但地球人都知道，在中国最赚钱的当属搞房地产业，情怀那么贪财，怎么可能不玩玩房地产呢？所以情怀前段时间投入巨资（当然主要是靠借款了，这个你懂的[呲牙]）开了个情怀房地产公司。

后面一切很顺利，凭借情怀公众号打出的名气，啥政府高官了、银行高管了，只要一听说是情怀开房地产公司了，都纷纷一路给开了绿灯（吹得有够不要脸的了[笑哭]）。

情怀开发的这个项目呢，当然是高大上的啦，所以豪华精装修交付那是必须的，怎么可能毛坯交付那么LOW呢？项目的土地和其他所有建筑成本为100亿元；装修成本每平米1000元，共花10亿元。房屋销售收入110亿元，每平米装修收入6000元（对比成本，这个豪华精装修有点坑爹吧[呲牙]）。装修收入共计60亿元。这个项目在新收入准则下，收入如何确认和计量呢？

案例分析：

首先我们来看第一个问题，对什么确认收入？

这个案例中，我们需要思考下，房屋销售和精装修是应当合并为一个单项履约义务，而是拆开为两个单项履约义务？

看过情怀前面相关文章的看官应该知道，情怀认为对于单项履约义务的判断依据在于，如果把精装修部分拆开，客观上客户能否就毛坯部分单独使用受益？

因为在现实市场中，毛坯房的转让受益十分普遍，所以情怀认为，企业完成建造毛坯部分的履约义务后，客户客观上已经可以使用受益，故其构成一个单项履约义务；客户对精装修部分也是单独受益的（比如买入毛坯房后找其他装修公司装修，则明显可以体现出这是单独受益，系单项履约义务），其也并不是为建造毛坯而提供的附属服务活动，所以提供精装修构成另一个单项履约义务。

可能有的看官会提出不同意见。根据合同约定，情怀房地产公司可不能就毛坯部分进行交付的，而是应以精装修形式交付，所以建造毛坯和精装修两者是不是应该是属于整合成组合提供的一项履约义务？

这个问题在上篇时情怀讲过，再帮大家回忆一下哈。准则指南中指出，在评估某项商品是否能够明确区分时，应当基于该商品自身的特征，而与客户可能使用该商品的方式无关。因此，企业无需考虑合同中可能存在的阻止客户从其他来源取得相关资源的限制性条款。

从本案例来看，在判断建造毛坯房是否属于单项履约义务，应当基于毛坯房自身的特征（已可单独使用受益），而与客户希望进一步精装修后使用的方式无关。因此，情怀房地产公司无需考虑合同中约定的购房户必须接受公司进一步提供精装修服务的限制性条款。建造毛坯和精装修并不属于整合成组合提供的一项履约义务。

接着我们来看第二个问题，在什么时候确认收入？

这个问题的判断原则，情怀在下篇2中进行过系统地阐述和总结，这里就不再赘述了，有兴趣的看官可以自行去看下（[作揖]）。前面分析过，本案例中有两个单项履约义务，我们分别分析如下。

一、建造毛坯

2018年，碧桂园作为新准则下第一个吃螃蟹的人，对于房地产开发收入按期间进行确认，引起了大量吃瓜群众的围观讨论。最终监管层予以否定了这种做法，但官方并没有给出公开的理由和解释。这里情怀按自己的理解谈谈看法，吃瓜群众们来围观一下吧。

准则中对于应当按期间确认的给出了三种情形。我们逐条来看一下。

（一）边提供边受益

从直观判断来看，房屋在开发过程中，购房户并没有受益。但准则指南中还指出，“对于难以通过直观判断获知结论的情形，在假定在企业履约的过程中更换为其他企业继续履行剩余履约义务，当该继续履行合同的企业实质上无需重新执行企业累计至今已经完成的工作时，表明客户在企业履约的同时即取得并消耗了企业履约所带来的经济利益”。那么房产开发销售是否符合这种情况呢？

由于大多数的房地产开发项目的技术难度并不高，所以情怀认为假定在企业履约的过程中更换为其他开发企业继续履行剩余履约义务时，继续履行合同的企业实质上无需重新执行企业累计至今已经完成的工作。

SO，是否可以据此认为房地产开发收入可以按期间确认呢？NO、NO、NO。

看过情怀前面文章的看官知道，情怀认为按期间还是时点确认收入，核心判断在于企业是否有就累计已完成部分收取款项的权利。如果无权就累计已完成部分收取款项的权利，按履约进度确认收入还合理吗？

房地产目前大部分采用的是期房预售方式，在房屋还没完成建造时，款项已全部收取完毕了，但大家需要格外注意，这并不表明企业有就累计已完成部分收取款项的权利。

准则中所指的收款权利，与合同约定的应收进度款的收款权利（本案例中是房屋在建时已有收取全部款项的权利）不是一回事。准则中的收款权利是指如果由于某种原因合同中止时，企业是否有权就累计已完成部分收取款项。如果实际收取款项少于累计已完成部分收取，企业有权补收；如果实际收取款项多于累计已完成部分收取，企业应有义务退还。

由上可知，对于本案例，判断的关键在于如果由于某种原因房屋预售合同中止时，情怀房地产公司是否可以拿走已完成建造部分的收入，退回多收部分的款项走人。

预售合同中据情怀了解，通常没有相关的条款，情怀也不是很懂法律，不知道法律方面是否有这样的限制规定或判例，但可以知道的是，从公序良俗的角度出发（准则指南中准确的表述为适用的法律法规、补充或者凌驾于合同条款之上的以往司法实践以及类似案例的结果），这种处理方式也肯定不是合适的。众多分散的购房户与房地产企业相比，处于绝对的劣势。合同中止绝大部分系开发商资金断链，哪还有钱退回实际收取多于累计已完成部分的款项。购房户很难像一般的甲方找到其他企业继续履行剩余履约义务。

SO，不是接手方没有能力不重复地继续履行剩余履约义务，而是甲方（购房者）根本没有能力找到接手方。

所以，就本案例来说，毛坯建造这个履约义务，不符合边提供边受益这一情形。

同时，本案例已经可以得出结论，由于情怀房地产公司无权就累计已完成部分收取款项，所以不应按期间确认毛坯建造的收入。为了分析的完整性，我们还是对情形（二）和（三）继续说明如下。

（二）履约过程中客户控制

这条判断起来比较简单了，房地产开发过程基本受房地产企业自己的控制，而不是购房户的控制，所以本案例肯定不符合准则的这一情形。

（三）商品具有不可替代用途且企业有权就累计已完成部分收取款项

据说当年碧桂园就是根据这条作为依据对房地产开发收入按期间确认收入的。企业有权就累计已完成部分收取款项，前面已经详细解释过了，这里再谈谈商品具有不可替代用途。

准则解释，商品具有不可替代用途是指是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。当年碧桂园认为由于开发的项目根据合同约定只能作为住宅或商业用途，所以其受合同限制不能轻易地将商品用于其他用途。情怀在上篇中也特别解释过，这个其他用途，应当理解为只能留给客户，不能转为自用或转售他方的意思，所以碧桂园当年的理解是有偏差的。

所以，就本案例来说，毛坯建造这个履约义务，也不符合准则所述的这一情形。

综上，毛坯建造这个履约义务，不符合准则所述应当按期间确认收入的三种情形的任何一种，通常考虑在交付时点（精装修完成后统一交付，如果房地产企业能搞成毛坯完成时让业主来签字验收，情怀觉得也行[呲牙]）确认收入。

二、精装修

对于精装修是按期点还是期间确认收入，还是那句话，核心判断在于企业是否有就累计已完成部分收取款项的权利。

对于是否有权就累计已完成部分收取款项，和毛坯建造相比，情怀认为精装修情况有所不同。

毛坯建造完成后，房屋已形成了基本的居住价值，房地产企业后续装修服务与其他装修公司提供的服务并无本质区别，只是房地产企业利用前期的合同约定，提前锁定了这部分业务。

毛坯建造具有一体性的特性。虽然购房户购买的是一套套具体的房屋，但建造的主体却是一幢幢整体的建筑，而且毛坯整体建造开发需要的外部资源的调动和配置，是众多购房者基本无法实现的，所以上已述及，至少从公序良俗角度出发，房地产公司无权就累计已完成部分收取款项。

精装修则不同，其是房地产企业为每一个购房户单独提供了装修服务。相比毛坯建造来说，在精装修项目中，购房者的商业地位得到了极大的提升。如果房地产企业由于某种原因中止了精装修服务，购房者也有能力寻找其他装修公司继续完成自家的精装修工程，符合指南所述的假定在企业履约的过程中更换为其他企业继续履行剩余履约义务，该继续履行合同的企业实质上无需重新执行企业累计至今已经完成的工作。

由上，情怀认为，对于精装修来说，情怀房地产公司有权就累计已完成工作收取款项，且符合边取得边受益的情形，可以对精装修按期间确认收入。

情形（二）和（三）就说个结论吧。文章长得要刹不住车了。

情形（二）系仍由房地产企业控制，所以不符合。情形（三）对于客户来说，由于装修物附着于房屋，所以通常不具有其他用途，判断符合是比较合适的。

最后，我们来看第三个问题，确认多少收入？

合同中有两个单项履约义务，不过合同金额对两者的价格分别做了约定，是否可以直接用合同金额分别确认房屋销售收入和精装修收入呢？

情怀认为答案是否定的。

准则要求对于不同单项履约义务的收入金额拆分，系根据两者分别的单独售价来确定，且对单独售价给出了解释。

“单独售价，是指企业向客户单独销售商品的价格。企业在类似环境下向类似客户单独销售某商品的价格，应作为确定该商品单独售价的最佳证据。合同或价目表上的标价可能是商品的单独售价，但不能默认其一定是该商品的单独售价。”

从案例中来看，1000元每平米的装修成本，按6000元每平米标价，明显是不合理的。情怀认为，这有可能是当前政府对房地产毛坯部分限价后，在精装修部分给予的定价补偿。所以，本案例中，对于毛坯房和精装修的单独售价需要再特别考虑。

毛坯房和精装修合计的销售收入为170亿元（不考虑税金），假设按市场调整法确认毛坯房的单独售价，其应在交付时点确认收入为150亿元。精装修按余值法应确认收入为20亿元，应在装修履约期间按履约进度分期确认。

案例7---集成系统

前面的案例中，情怀吹的牛已经越来越离谱了，可能有的看官会说了，太扯了，你啥不吹上天呢呲牙？对的，作为本系统的终极案例，情怀决定吹一个终极扯蛋的牛----上天（[笑哭]）。

话说，情怀的事业越做做大，有关部门也看到并非常认可情怀的能力，所以将一个光荣和神圣的任务交付给情怀----载人火箭的相关集成系统（[鼓掌]）。情怀成立 了专门的项目公司----情怀上天公司（[笑哭]）进行承做。

整套系统包括如下三个部分：A、航天员的模拟训练系统；B、载人火箭上的信息传输和动力控制系统；C、基地的发射运行控制和监控系统。

以上系统均包括相关的硬件和软件支持。A系统可以独立使用，B系统和C系统需相互配合使用。

三套系统均具有极高的复杂性，甲方没有能力对系统的开发过程实施全程的监控和要求指导。如果在建造开发过程中，情怀上天公司中途退出，在没有情怀上天公司指导的情况下，继续履行合同的其他方也没有能力不重新执行情怀上天公司累计已经完成的工作（情怀的水平那可不是吹的[憨笑]），然后继续履行剩余履约义务。

由于对情怀上天公司的开发建造过程没有能力全程控制，加上发射运行成功于否具有很大风险，为了控制失败成本和促使供应商严格保障质量，甲方要求在合同中约定，如果发射运行失败，合同结算的总价将减少30%。假设估计发射运行失败的可能性为25%。

另外，合同中并没有约定如果合同中止，情怀上天公司是否有权就累计已完成部分收取款项（同时假设适用的法律法规、补充或者凌驾于合同条款之上的以往司法实践以及类似案例的结果也并不支持情怀上天公司有这样的权利）。

三套系统的定价分别的10亿元（其中硬件部分5亿元，软件部分5亿元）、40亿元（其中硬件部分20亿元，软件部分20亿元）和50亿元（其中硬件部分25亿元，软件部分25亿元）。

情怀于从2028年开始同步对三套系统进行开发，2030年1月相关硬件全部运抵基地由对方签收，后续通过配套软安装联接，分别于2030年5月、8月、10月完成了A、B、C系统的交付（通过对方测试验收确认）。

案例分析：

首先我们来看第一个问题，对什么确认收入？

本案例中存在三套系统，每套系统又分别由硬件和软件组成，应该存在几个单项履约义务呢？

首先，每套系统的硬件和软件需要整合成组合提供履约义务，这点应该比较好理解。

然后三套系统中，载人火箭上的信息传输和动力控制系统的B系统和基地的发射运行控制和监控系统C系统需要配合使用。仅有B系统没有C系统，载人火箭上信息发出了，基地无法收到；载人火箭也接受不到基地传来的操控动力系统的信号。仅有C系统没有B系统也是同理，基地无法实现对载人火箭的控制和监控。两套系统实际上是整合在一起发挥作用的。B系统和C系统均无法客观上单独使用受益。

所以，本案例中，仅存在两个单项履约义务。一是A系统；二是B C系统。

接着我们来看第二个问题，在什么时候确认收入？

由于合同中并没有约定，情怀上天公司是否有权就累计已完成部分收取款项，同时适用的法律法规、补充或者凌驾于合同条款之上的以往司法实践以及类似案例的结果也并不支持情怀上天公司有这样的权利，所以我们只能看下，本案例是否满足准则所述的情形一和情形二的条件（情形三已经说明不符合了）。

一、 边提供边受益

从直观判断来看，两套（A，以及B C）系统在开发过程中，甲方并没有受益。那么其是否满足在假定在情怀上天公司履约的过程中更换为其他企业继续履行剩余履约义务，该继续履行合同的企业实质上无需重新执行情怀上天公司累计至今已经完成的工作这一条件呢？

从案例中给出的情况来看，由于系统具有极高的复杂性，在没有情怀上天公司指导的情况下，继续履行合同的其他方没有能力不重新执行情怀上天公司累计已经完成的工作，然后继续履行剩余履约义务。所以本案例并不符合边提供边受益这一条件。

二、 履约过程中受客户控制

系统从2028年开工，直至2030年1月相关硬件才全部运抵基地，说明主要的建造开发活动并不在客户所在地进行，而且甲方没有能力对系统的开发过程实施全程的监控和要求指导，所以本案例也并不符合履约过程中受客户控制这一条件。

由上，本案例不符合按期间确认的三个条件，所以通常考虑应在交付验收时点确认收入。

各位看官可能觉得有点不太能接受，但新准则的判断原则就是如此，虽然感觉商品具有不可替代用途，但这个实际上很难准确判断，因为也有可能经过一些改造，已投入成本的半成品可以转做其他用途，所以准则要求，在以这一条件进行判断时，必须有合同约定，或者其他适用的法律法规、补充或者凌驾于合同条款之上的以往司法实践以及类似案例的结果予以支持。

最后，我们来看第三个问题，确认多少收入？

本案例中，A系统的合同金额是10亿元。B C系统的合同金额是90亿元。但这里还有一个问题。合同中约定，如果发射运行失败，合同结算的总价将减少30%。这里就涉及一个可变对价的问题。

根据准则的要求，在存在可变对价时，应当按照最佳估计数进行收入的确认，同时在不确定因素消除后（是否发射运行成功），收入的累计确认数极可能不会发生重大转回。极可能的概率准则描述为远高于50%（到底多少，准则没有给出指引，我们假设为85%吧），但低于95%。

本案例中，发射运行失败的概率为25%，也就是发射运行成功的概率为75%，可以以发射成功作为会计的最佳估计数。但这一概率小于我们假设极可能概率85%的下限，而且一时发射运行失败，转回的金额比重达到30%，构成重大转回，所以如果直接按合同总额进行收入确认,，将不满足收入的累计确认数极可能不会发生重大转回这一条件。

我们假设，只有降到按72亿元确认收入（虽然仍有可能发运行失败需要转回2亿元的收入，但这2亿元不构成重大转回），才能满足收入的累计确认数极可能不会发生重大转回这一条件。这时，两套系统的总价为72亿元，按单独售价（假设等同于合同定价）分摊的A系统收入为7.2亿元（不考虑税金），B C系统的收入为64.8亿元。

情怀认为，对于可变对价收入金额的确认，需要很多的估计和判断，虽然从理论上做到了尽可能的合理，但也给人为进行会计操控留下了很大的空间。

结束语

谢谢！