收入确认净额法不用总额法(收入确认净额法和总额法区别)

第88篇丨恒光科技：销售合同中存在霸王条款对收入确认的影响？

投行小兵

小兵评析

1.在正常的商业合作中，关于合同的条款一般分为两种方式，一种是由发行人提供，一种是由客户提供。当然，一般情况下，这两种情形在同一家企业都是同时存在的，到底用发行人的还是客户的合同模板，自然取决于商业合作中的谈判地位和话语权。

2.在IPO审核实践中，第一种情况还是最常见的，就是发行人来提供合作的合同模板，并且这样的合同模板在后续IPO的规范过程中都会得到律师的修改和券商的认可，一般都不会有问题。这个也好理解，对于拟IPO企业来说，再怎么着也是有一定行业地位的企业，能够有权利去提供合同模板也可以理解。

3.当然，如果发行人的客户是一些大型国企、外资企业、上市公司等，那么就可能存在客户提供合同的情形，这种情况下，那么就可能会存在一些霸王条款，或者对于发行人非常不利甚至存在一定经营风险的条款。这样的条款该怎么看呢？

4.首先，也是最重要的就是，这样的霸王条款对于客户来说是不是面对全部供应商普遍存在的通用模板，并不是针对发行人提供的，这是关注和思考这个问题核心的前提。如果就是所有供应商通用的条款，那么我觉得在判断的时候不用过度关注，只要关注其风险就好，也就是这样的霸王条款或者不友好条款有没有在发行人这里发生过，或者发生的概率有多大。

5.如果客户是针对发行人设置的条款，那么就需要重点关注了，要关注：①设置的原因，合作的背景，后续合作是否稳定；②收入确认是否要与其他客户不一样，是否应该按照其他的标准确认收入；③设置的条款是否触发过，后续处罚的可能性是多少，是否影响到业绩；④如果按照合同约定的最坏的情形，发行人的经营业绩是怎样的？

6.显然，在本案例的审核中，审核人员就是按照上面的思路对发行人进行了问询，只是没有重点关注到一个前提，就是：这个条款是不是单独针对发行人的。

7.在本案例中，客户提到如果长期不使用产品会要求直接退货，这就是典型的霸王条款，发行人也做了很多解释。当然，如果客户对其他供应商也是这么要求的，并且这个在客户这个行业也是普遍的自我保护条款，那么我觉得也没必要过度关注。

关于收入确认

申报文件显示，湖南骏泰新材料科技有限责任公司出具相关说明，其与公司签署框架协议中约定的“由于合同到期或其他特殊原因导致买方长期不使用该产品，卖方需无条件同意买方退货”条款主要基于：“因为本单位无危险化学品经营及处置相关资质，制定前述条款的本意及目的仅限于在本公司发生长期停产的极端情形时，需要将从恒光股份采购的未使用完毕的危险化学品交还给恒光股份进行处置，而不是为了在正常交易中向恒光股份退货”等方面考虑。

（一）结合合同到期、其他特殊原因的具体含义进一步说明相关条款对发行人收入确认的影响，测算如果按照合同到期或产品实际使用进行收入确认是否会对发行人经营业绩产生重大影响，结合前述情况进一步说明发行人收入确认是否符合《企业会计准则》的相关规定。

1、发行人与湖南骏泰新材料科技有限责任公司合同情况

发行人与湖南骏泰新材料科技有限责任公司（下称“骏泰科技”）销售合同签订形式为框架合同，以自然年度为单位每年签订一次，后续具体日常销售订单在年度框架合同范围内签订，其他特殊原因主要是指长期停产、破产等极端情形。

上述退货条款系骏泰科技对所有危险化学品原料供应商的标准合同条款，并非仅针对发行人的特殊条款。

2、发行人对骏泰销售产品的使用情况

报告期内，发行人对骏泰科技销售的主要货物包括氯酸钠、烧碱和硫酸，送货频次基本间隔为1-5天，骏泰科技对上述产品使用周期约为2-5天。报告期内，骏泰科技采购的产品未出现购进后长期未使用的情况。

报告期内，骏泰科技向发行人采购少量盐酸、液氯和氨基磺酸，上述产品采购频率和使用周期大致区间为10-30天。报告期内上述产品亦使用完毕。

3、测算如果按实际使用进行收入确认对发行人经营业绩的影响

报告期内，发行人对骏泰科技销售收入产品构成及占比情况见下表：

报告期内，发行人对骏泰科技销售产品主要为氯酸钠、烧碱及硫酸，上述三种产品收入占各期该客户总收入比重均超过95%，剩余产品销售金额较小，不具有重要性，因此本次按使用完毕测算金额仅包括上述主要产品，即氯酸钠、烧碱和硫酸。

鉴于骏泰科技对发行人所售主要产品使用周期约为2-5天，因此本次测算取上限值，假定当日验收产品在五日后使用完毕，即各年度12月27日至31日发货的产品均在下一年度使用完毕后确认收入。

依据上述假设前提的按实际使用确认收入的测算详见下表：

由上述测算结果可知，按实际使用进行收入确认模拟调整后对发行人营业收入及经营业绩影响较小。

4、结合企业会计准则，发行人对骏泰科技的销售收入是否符合《企业会计准则》相关规定

2017年度、2018年度和2019年度，发行人执行原收入准则，即《企业会计准则第14号-收入》。结合《企业会计准则》收入确认五项条件，发行人与骏泰科技购销业务具体认定情况如下：

（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方

依据《企业会计准则》相关规定：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移给了购货方。其中，与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。

判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质而不是形式，同时考虑所有权凭证的转移或实物的交付。如果与商品所有权有关的任何损失均不需要销货方承担，与商品所有权有关的任何经济利益也不归销货方所有，就表明商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方。

通常情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的所有风险和报酬随之转移，如大多数商品零售、预收款销售商品、订货销售商品、托收承付方式销售商品、分期收款发出商品等。

某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。如销售合同或协议中规定了买方由于特定原因有权退货的条款，且企业又不能确定退货的可能性。

结合发行人与骏泰科技的产品购销交易，根据发行人与该公司签订的合同条款“供方对质量负责的条件：产品质量达到需方的生产使用要求，每次随货必须附有三证（许可证、产品合格证、检测报告）才能验收，否则不予卸货”，发行人在取得该公司盖章签字的验收单后确认收入，另依据历史经验，自2009年12月该公司与发行人合作以来，不存在退货情形，因此发行人可依据历史经验判断对骏泰科技所售产品退货的可能性。依据“实质重于形式”原则，发行人对骏泰科技所售产品在验收时点主要风险和报酬已转移。

（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制

发行人对骏泰科技所售产品均在其完成验收后入库，在入库至使用产品期间发行人对所售产品未保留继续管理权，亦未对所售产品实施有效控制。

（3）收入的金额能够可靠地计量

发行人在对骏泰科技销售商品时，商品销售价格已经确定，发行人按照协议价款确定收入金额，因此相关收入的金额能够可靠地计量。

（4）相关的经济利益很可能流入企业

依据《企业会计准则》相关规定：相关的经济利益很可能流入企业，是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即销售商品价款收回的可能性超过50％。企业在确定销售商品价款收回的可能性时，应当结合以前和买方交往的直接经验、政府有关政策、其他方面取得信息等因素进行分析。

报告期内，发行人与骏泰科技往来情况见下表：

报告期内，骏泰科技回款情况较好，符合经济利益很可能流入的条件。

（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量

发行人对骏泰科技所售产品均为自产，其生产成本能够可靠计量。

2020年1月至6月，发行人执行新收入准则，基于“五步法模型”对收入进行确认计量，具体内容如下：

（1）识别与客户订立的合同

①发行人与骏泰科技双方已批准所订立的合同并承诺将履行各自义务；

②合同明确了双方与所转让商品或提供劳务相关的权利和义务；

③合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；

④合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；

⑤发行人因向骏泰科技转让商品而有权取得的对价很可能收回。

（2）识别合同中的单项履约义务

合同开始日，发行人已对合同进行评估，识别合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时点履行，判断依据如下：

①骏泰科技并非在发行人履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；

②发行人系向骏泰科技销售商品，不存在骏泰科技能够控制发行人履约过程中在建的商品的情况；

③发行人履约过程中所产出的商品不存在具有不可替代用途，且发行人在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项的情形。

（3）确定交易价格

发行人已根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格，合同约定的交易价格不存在重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素。

（4）将交易价格分摊至各单项履约义务

发行人将所产出的商品销售给骏泰科技，双方订立的合同仅包含一项履约义务。

（5）履行每一单项履约义务时确认收入

发行人在交付商品，由骏泰科技验收入库后即履行了合同中的履约义务。骏泰科技在商品验收入库后即取得商品控制权，发行人即满足收入确认条件，发行人与骏泰科技月末对账取得其盖章的销售确认单后确认当月销售收入。

综上所述，发行人对骏泰科技的收入确认符合《企业会计准则》相关规定。

（二）说明与其他客户签订的合同中是否存在类似条款，若是，请参照前述要求进行说明

发行人与其他客户签订的合同中不存在类似条款。

小兵评析

1.这个案例尽管简单倒是也很典型，具体是：发行人本来是委托加工模式后来变更为三方的采购销售模式，因为模式变更因为收入确认由净额法变为了总额法。

2.尽管实践中我们看到的总额法变净额法的多一些，不过只要有合理的依据，那么就算是反过来不常见的情形，我觉得也应该充分理解和认可。

3.当然，发行人还是模拟测算了假设还是净额法确认收入对损益的影响，这也算是常规操作了。

关于净额法与总额法

根据申报文件，报告期内，公司与株洲冶炼集团股份有限公司的受托加工服务模式转变为与株洲冶炼集团股份有限公司和湖南鑫科思生物科技有限公司三方间的采购销售业务模式，财务会计核算由净额法确认收入转变为总额法确认收入。

（一）结合具体合作方式变更情况，合同约定情况，披露财务会计核算由净额法确认收入转变为总额法确认收入的原因及合理性；

发行人具备危险固体废物处理资质，并于2016年5月与株洲冶炼集团股份有限公司（以下简称“株冶集团”）签订受托加工合同，受托加工标的物为株冶集团高硫渣，加工具体内容为对高硫渣进行脱硫处理，在该合同项下发行人与株冶集团形成受托加工的业务模式。

2018年，由于株冶集团准备搬迁，决定将包含高硫渣在内的非主要业务进行剥离，合作模式由委托加工模式转变为采购销售模式，发行人对株冶集团高硫渣进行买断，经焙烧脱硫处理后形成焙烧渣销往发行人客户单位湖南鑫科思生物科技有限公司（以下简称“鑫科思”）。

在受托加工业务模式下，发行人将焙烧处理后的高硫渣返还至株冶集团，在采购销售业务模式下发行人则将焙烧处理后的高硫渣直接销售给下游客户鑫科思。即在受托加工模式下，合作方为株冶集团与发行人两方；在采购销售模式下，发行人上游即采购方为株冶集团，下游即销售方为鑫科思。在受托加工模式下对高硫渣原料享有控制权的为株冶集团，在采购销售模式下对高硫渣原料享有控制权的为发行人。

根据《企业会计准则第14号—收入》及其应用指南和讲解的有关规定，收入只包括企业本身收到的和应收的经济利益的总流入。

根据《企业会计准则第14号—收入》（修订）（2017年发布）规定，企业应当根据其在向客户转让商品（或提供服务）前是否拥有对相关商品（或服务）的控制权来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品（或提供服务）前能够控制相关商品（或服务）的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给供应商的价款后的净额或者按照既定的佣金金额或比例确认收入。

可能表明企业属于主要责任人（即转让商品前能够控制该商品）的特征包括：（1）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户；（2）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务；（3）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

证监会会计部编写的《上市公司执行企业会计准则案例解析（2016）》所引用的准则如下：美国财务会计准则委员会下属的紧急任务工作小组曾发布公告《第99-19号—委托人按总额法确认收入与代理人按净额法确认收入》 (EITF 99-19 Reporting Revenue Gross as a Principal versus Net as anAgent)，明确指出按照总额或者净额确认收入的情况,即在下述情形下,会计主体应按总额确认收入：（1）主体在业务安排中是主要的义务人；（2）主体承担了总体的存货风险；（3）可以在合理的范围内与客户确定商品的交易价格;（4）主体在根本上（而不是包装上）改变了商品;（5）主体有一定的权力选择供应商；（6）主体可以决定商品或服务的规格参数;（7）主体在持有存货期间承担存货毁损灭失的风险；（8）主体承担信用风险。

结合上述企业会计准则条款及证监会会计部指引，在采购销售模式下：

（1）发行人向株冶集团购进高硫渣已全额付款，株冶集团已按全额开具发票，从票据流及资金流来看发行人已完全取得高硫渣控制权，并承担高硫渣总体的存货风险，株冶集团不再承担高硫渣毁损灭失的风险；

（2）发行人对高硫渣进行了脱硫处理，高硫渣硫杂质含量过高将会对其后续进一步加工回收形成重大影响，且一般企业不具备脱硫能力，因此发行人在根本上而不是包装形式上改变了高硫渣的功用性；

（3）报告期内，发行人生产的焙烧渣均销往鑫科思，主要原因系鑫科思具备相关处理资质，其将采购的焙烧渣产品进一步去除杂质，提炼贵金属，具有较高的经济附加值，并且其产能足以消耗发行人生产的全部焙烧渣；公司亦可销售至其他具备处理资质的客户。

综上所述，发行人在受托加工模式下采用净额法核算、在采购销售模式下采用总额法核算符合《企业会计准则》相关规定。

（二）披露公司报告期内净额法核算的收入金额与比例情况，说明是否符合《企业会计准则》相关规定；

报告期内，发行人按净额法核算的收入金额与比例情况详见下表：