2006企业会计准则16号政府补助(政府补助的账务处理及纳税申报)

原载《财会月刊》2020年第9期

耿建新（博士生导师）, 赵 越

【摘要】政府补助已多次成为国际贸易争端的焦点话题，从会计准则视角认识和理解关于政府补贴的争论是独特而有意义的切入点。基于此，首先回顾在加入世贸组织前后我国政府补助会计准则向国际会计准则趋同的历程，然后介绍尚未生效的美国相关准则的现实情况。在此基础上，从准则核心概念界定、会计处理与信息披露要求、政府补助或援助的附带承诺三个角度，就政府补贴相关事项分析中国、美国和国际会计准则的区别与联系，并进一步围绕政府补贴的贸易争端展开分析与讨论。最后，总结并提出研究建议和展望。

【关键词】政府补助；会计准则；国际趋同；贸易争端；反补贴诉讼

【中图分类号】F233

【文献标识码】A

【文章编号】1004-0994（2020）09-0045-8

一、引 言

作为一项政策，政府补助旨在通过有效的资源配置解决市场失灵问题，现今已被发达国家与发展中国家普遍使用。对我国而言，以保护和发展新兴产业为目标的发展政策一直发挥着不可替代的作用。作为产业政策的重要组成部分，我国政府补助的种类繁多，包括政府行政划拨或无偿调入的长期资产、国家拨给企业的科技三项经费、农业企业的小型农田水利建设拨款、费用性补贴、先征后返税收款、定额补助以及其他财政扶持性补助等多种形式，且在数量和金额上均不容忽视，因此其会计处理方式也备受国内外实务界与学术界的关注。

近年来，美国就政府补贴问题多次向世贸组织（WTO）对我国和欧盟发起诉讼，禁止性补贴和可诉讼补贴也多次成为诉讼双方争论的焦点。就我国而言，在经济全球化与美国反补贴诉讼的背景下，政府补助会计准则的国际趋同成为必由之路。一方面，在经济全球化的浪潮下，对于国际贸易、国际资本流动、跨国公司的发展与频繁的区域经济合作需求，使我国会计准则有必要得到国际合作方的普遍认可[1] ，就此而论，出台并逐次修订与国际趋同的、具有可比性会计信息质量特征的会计准则成为时势所需，政府补助会计准则自然被包括在内；另一方面，提高政府补助信息的透明度，加强政府补助的信息披露，可以使政府补助的会计信息发挥备查登记的验证作用，也有助于避免我国在国际贸易诉讼中屡屡处于被动地位。

我国财政部门自1993年将与政府补助相关的“补贴收入”科目引入财务报表，为更好地应对WTO制定的规则并履行入世承诺，在2002 ~ 2016年多次公开向社会征集准则修订意见，于2006年正式出台《企业会计准则第16号——政府补助》（CAS 16），并于2017年再次发布新修订准则，逐步实现与《国际会计准则第20号——政府补助会计和对政府援助的披露》（IAS 20）的趋同，得到国际会计准则理事会（IASB）的一致认可。同时，财政部一直严格按照WTO的要求，定期报备政府补助会计准则等法律法规，并及时反馈具体修订措施及其实行情况。

反观美国，作为多次补贴诉讼的发起方，曾多次公开宣称中国政府对于补贴信息的披露缺乏透明度，也曾多次发表声明要求制定可以得到普遍认可（特别是美国认可）的国际会计准则[1] ，但其政府补助相关的会计准则却至今尚未正式施行。事实上，直至2014年美国财务会计准则委员会（FASB）才正式将政府补助相关的会计准则纳入其议程，直至2015年年末才发布了尚呈议案形式的《会计准则更新——政府援助（主题832）——商业实体有关政府援助的披露》（PASU 832），而该项会计准则在上市公司的首次实行预计将在2020年12月15日以后。在此准则正式实行之前，饱受争议的美国政府补助等政府援助行为是难以从上市公司的会计信息中查证的，这也为美国政府多年来实行较为隐蔽的政府补贴提供了便利。可以说，与我国逐次完善、不断趋同的政府补助会计准则相比，美国政府补助相关准则的缺位，或者是说“姗姗来迟”，真实地表现出“好责人者，自治必疏”的强权霸道状况。

在我国政府补助会计准则国际趋同与美国政府补助会计准则即将施行的背景下，我国应当如何从会计准则的视角充分认识与理解国际贸易中关于政府补贴的争论？进一步地，在未来我们又应当如何围绕政府补贴争端修订企业会计准则？为探究上述问题，本文首先回顾我国在加入WTO前后政府补助会计准则致力于向国际会计准则趋同的历程，然后介绍美国相关会计准则征求意见稿的制定情况。在此基础上，从准则核心概念界定、会计处理与信息披露要求、政府补助或援助的附带承诺三个角度，分析CAS 16、PASU 832以及IAS 20的区别与联系，并进一步围绕政府补贴行为的贸易争端论述各准则的特色或不足。最后，围绕政府补贴诉讼争端提出准则未来的修订建议，并对会计信息服务对象等问题进行研究展望。

二、我国政府补助会计准则的国际趋同

总体而言，我国政府补助会计准则的演变经历了以下三个阶段。

1. 1993 ~ 2001年：政府补助会计处理的雏形。自1993年起，财政部陆续发布了多项会计准则的征求意见稿，其中1994年面向公众发布的《企业会计准则——捐赠和政府援助会计（征求意见稿）》系我国政府补助会计准则制定的第一次尝试。然而，由于正式发布该准则的条件并不成熟，因此征求意见稿最终未能作为准则发出。但是，通过对这一阶段财政部发布的其他规定、通知和管理办法等文件进行梳理，可以得出政府补助相关会计科目的出现正是在这一阶段探讨而成形的结论。例如，《财政部关于工业企业会计制度若干问题的补充规定》（财会字［1993］29号）第九条要求企业增设资产负债表科目“应收补贴款”和损益表科目“补贴收入”，用以确认应收的政策性亏损补贴和其他补贴。同时，第十条还要求企业增设“专项应付款”科目及其明细科目“专项拨款”，用以核算收到的科技三项经费拨款。其中，“应收补贴款”科目的设置反映了我国基于权责发生制原则的财政拨款跨年到账的特殊国情。当时我国刚刚成立资本市场，地方政府与面临退市风险的上市公司往往也利用这一准则避免上市公司退市或“戴帽”[2] ，这也是这种会计处理方法的不足之处。

在此之后，《全民所有制外贸企业新旧会计制度衔接帐务处理办法》（［1993］财会字第35号）、《财政部关于减免和返还流转税的会计处理规定的通知》（财会字［1995］6号）、《股份有限公司税收返还等有关会计处理规定》（财会［2000］3号）等文件中，也出现了有关“补贴收入”“应收补贴”等科目；《企业会计制度》（财会［2000］25号）正式将这一科目纳入财务报表。由此可知，在这一阶段，“补贴收入”科目的设置标志着我国政府补助会计处理已基本成形。

2. 2002 ~ 2005年：政府补助会计准则征求意见稿的反复讨论。《企业会计准则——政府补助和政府援助（征求意见稿）》（财办会［2002］32号，简称“2002版征求意见稿”）的发布是我国在加入WTO后政府补助会计准则的第一次国际趋同。2002版征求意见稿无论从准则标题还是从规定内容，均参考借鉴了IAS 20，主要表现在以下五个方面：①引入对政府援助披露的规定；②将政府补助区分为与资产相关和与收益相关两类；③明确资本法和收益法的会计核算方法；④明确收益法核算下总额法与净额法的适用范围；⑤引入公允价值的计量模式。

由于我国当时仍处于转型发展阶段，来源于科技部、教育部、农业部的政府补助在内容与形式上各异，因此在某些方面2002版征求意见稿仍然保留了具有中国特色的会计处理方法。如：允许根据补助形式决定使用资本法还是收益法（IAS 20要求采用收益法）；对于费用性补贴、先征后返的除增值税以外的其他税收款，要求采用净额法核算；对于定额补助、其他财政扶持性补助以及返还的增值税，则要求采用总额法核算；保留“补贴收入”科目等。尽管2002版征求意见稿在一定程度上沿用了我国传统的会计处理方法，但这也标志着我国向国际会计准则趋同迈出了重要的一步。

在向国际会计准则趋同的过程中，我国政府补助会计准则还曾面临具体的“向谁趋同”的问题与争论。国际会计准则中涉及政府补助的有IAS 20和《国际会计准则第41号——农业》（IAS 41，2003年1月1日起生效）两个准则，后者有一章专门对政府补助进行了规定。我国2005年发布的《企业会计准则——捐赠与补助（征求意见稿）》（简称“2005版征求意见稿”）中，我国政府补助会计准则选择了向IAS 41趋同，主要表现在2005版征求意见稿将捐赠纳入准则规定范围，且将捐赠与补助分为“附条件的”与“无条件的”两类。

我国政府补助会计准则在国际趋同的过程是持续跟进的：①在2005年以前，捐赠与补助的概念已被广泛采用，且两者性质相近；②IAS 20中政府援助的定义较为宽泛，难以在实务中具体界定；③我国会计准则制定机构通过了解当时IASB的会议内容，特别是IAS 20在政府补助相关收入的确认方面饱受争议，判断IAS 20在当时可能会将政府补助的类别修订为“附条件的”与“无条件的”两类[3] ；④澳大利亚、加拿大等国家按照IAS 41的分类方法制定政府补助会计准则，我国会计准则向IAS 41趋同，可以满足这些国家会计准则和会计信息可比性的要求；⑤IAS 20发布时间较早，而IAS 41的时效性更强。因此，在2005年开始制定政府补助会计准则时，我国并未沿用2002版征求意见稿的思路，而是参照了IAS 41。这是我国政府补助会计准则在正式出台前向国际会计准则趋同的又一次尝试。

3. 2006 ~ 2017年：政府补助会计准则的正式出台与修订。2006年2月，我国正式发布CAS 16，并于2007年起正式施行。然而，在正式发布之前，根据IASB的建议，CAS 16中关于政府补助的分类又再次向IAS 20趋同，即分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助，且并未包含关于捐赠的内容。除此之外，为了更好地实现国际趋同，且基于我国加入WTO后应对反补贴反倾销诉讼的客观需要[2] ，CAS 16还在以下方面做出了重要改变：①取消资本法。由于IAS 20、英国会计准则以及美国相关的会计准则均采用收益法，因此CAS 16也完全取消了资本法，即不再将特定情况下的政府补助计入资本公积。②引入公允价值计量模式。在准则正式发布前，我国企业按照《企业会计制度》处理政府补助事项，该制度基于历史成本计量模式核算政府补助，但CAS 16参照IAS 20引入了公允价值计量模式。③调整会计科目。相关会计科目的变化也可被视作我国应对反补贴诉讼的直接举措之一，即正式取消“补贴收入” “应收补贴”等科目，前者代之以“当期损益（营业外收入）”和“递延收益”科目，后者则代之以“其他应收款”科目进行核算。至此，CAS 16基本实现了与IAS 20的协同一致。

2017年5月，新修订的CAS 16正式发布，实现了与IAS 20的进一步实质性趋同。新修订的CAS 16除了增设“其他收益”科目用以核算与日常经营活动相关的政府补助，还补充规定了贷款贴息类政府补助的会计处理，以及同时涉及资产相关和收益相关的一揽子政府补助的会计处理。更为重要的是，相比CAS 16仅允许使用总额法的核算方法，新修订准则对于净额法的引入与IAS 20更为契合。然而，笔者认为，由于补助金额直接与费用相抵，净额法的引入虽然可能有利于财务报表中减少对于政府补助信息的反映，但附注中仍然需要披露政府补助的金额、种类及项目，这并不会为应对反补贴诉讼带来实质上的效益，反而有欲盖弥彰之嫌。

总体而言，我国自1993年以来，经过反复讨论、多次修订，逐步加强了对于政府补助的会计处理与信息披露的规定；按照WTO的有关规则和相应要求并基于IASB的建议和我国特殊的国情，基本实现了我国政府补助会计准则与IAS 20的协同一致，得到了国际社会的认可与好评。

三、姗姗来迟的美国政府补助会计准则

1. 美国政府补助相关事项的发展现状。政府补助一直以来在欧美发达国家常用的宏观经济调控政策中占据着主要地位。美国在发展初期，同样通过实施补贴政策为其国内新兴产业提供必要的发展环境。而时至今日，作为世界经济第一大国，其在航空航天、半导体、汽车、农业等众多领域仍然进行巨额补贴，多次直接违背WTO的有关规定[4] ，其中广为人知的“空客诉美国政府补贴波音案（DS353）”，美国政府超50亿美元的补贴直接被WTO上诉机构裁定为非法补贴。

事实上，欧盟委员会贸易司针对美国政府补贴波音公司的上诉只是美国诸多政府补贴中的一部分。基于美国各级政府公布的补贴数据，Mattera和Tarczynska[5] 指出，2000 ~ 2015年美国联邦政府向商业实体累计提供了680亿美元的补助和税收减免，其中约三分之二用于扶持近600家大型公司。以母公司为统计口径，6家公司收到超过10亿美元的补贴，21家公司收到超过5亿美元的补贴，98家公司收到超过1亿美元的补贴，这些数字尚未包含州政府和当地政府给予的补贴。在Mattera和Tarczynska[5] 统计的1833家大型公司（多为上市公司）中，有582家公司累计获得联邦政府补助或税收减免金额高达450亿美元，平均每家公司获得约7732万美元的政府补贴。

除了直接补助和税收减免，美国政府还通过直接贷款和贷款担保为企业提供援助，而此类援助涉及的金额远高于政府补贴。例如，美国银行、花旗集团、摩根斯坦利、摩根大通公司等均累计获得10000亿美元及以上的贷款、贷款担保或救市补助， 72家公司获得了价值超过100亿美元的此类援助。

美国的政府补助规模庞大，受补助的上市公司覆盖多种行业，但其很少在反补贴争端中败诉。除了美国在WTO等国际多边关系中占据主导地位这一原因外，其政府补贴的隐蔽性也是其经常立于不败之地的重要原因[6] 。笔者认为，这一隐蔽性在很大程度上来源于美国政府补助会计准则的缺位。

2. 美国政府补助会计准则的制定与即将出台情况简说。本文在前面对此的描述为“姗姗来迟”和“好责人者，自治必疏”。这是因为，作为多次补贴诉讼的发起方，美国曾通过新闻媒体指责中国政府对补贴信息的披露缺乏透明度，也曾多次发表声明要求国际会计准则的制定得到国际（特别是美国）的普遍认可[1] 。然而，对于国际贸易中极具争议的政府补贴行为，美国至今没有已然生效的会计准则对政府补助的会计处理和信息披露进行规范。

FASB在其《财务会计的概念框架》中，以会计目标起点论为逻辑起点，以决策有用为目标导向，制定了服务于广泛信息使用者的会计准则。美国政府援助的种类繁多，因此更应在财务报表及其附注中披露相关信息，以有助于财务报表使用者分析企业财务状况并对企业未来现金流产生合理预期。与之恰恰相反，美国政府援助相关会计准则的缺失，使其公司会计信息并不符合FASB在概念框架中宣称的第一层次的会计信息质量特征，即相关性和可靠性，难以满足广大信息使用者的决策需求。笔者查阅了国内外诸多研究中使用频率较高的、由宾夕法尼亚大学沃顿商学院开发的WRDS（Wharton Research Data Services）数据库，该数据库子库Compustat通常涵盖了北美上市公司的所有财务数据。然而，自该数据库收录财务信息以来，所有美国上市公司的政府补助（数据库中为Grant）均为缺失值。这一查询结果是符合预期的，因为关于美国政府补助相关的实证研究极少，而为数不多的研究（如Mattera和Tarczynska[5] ）其数据来源也非上市公司的财务报告，而是各级政府公布的补贴信息。

事实上，直至2014年，美国政府援助披露项目才首次被FASB纳入其准则制定议程，比中国晚了20余年。在此之前，美国证券交易委员会（SEC）曾于2012年发布的一项声明中指出，相比于国际财务报告准则（IFRS），美国公认会计原则（GAAP）在政府补助等方面亟待发展和完善。在经过预研、审议和讨论后，2015年11月，FASB正式发布了PASU 832，旨在提高政府援助事项的透明度，包括事项种类、政府援助的会计处理，以及对企业财务报表的影响。在PASU 832中，FASB明确指出，截至该征求意见稿发布，美国仍然没有明确的GAAP对政府援助的会计处理进行规范。因此，在实务中，政府援助的确认、计量和披露存在差异性和多样性。比如，部分企业采用《会计准则更新——非盈利实体（主题 958）》（ASU 958）中“收到的捐赠”一节的规定对政府补助进行核算，也有部分企业以或有事项核算收到的政府补助。

在发布PASU 832并广泛征集意见后，FASB并未立即要求美国公司执行，而是进行了长达三年之久的反复讨论与审议。最终，在2018年年末，FASB将该PASU 832对于上市公司的强制生效日期定为2020年12月15日，非上市公司则在此基础上延期一年实行。但在PASU 832正式生效之前，饱受争议的美国政府补助事项仍然难以从上市公司的会计信息中查证。与我国不断与国际趋同的政府补助会计准则相比，美国政府补助会计准则可谓“姗姗来迟”。

四、政府补助会计准则的中外比较

在了解CAS 16和PASU 832的基础上，笔者结合IAS 20，进一步比较三者之间在核心概念界定、会计处理与信息披露要求，以及政府援助或政府补助的附带承诺三个方面的差异，以期从会计准则的视角理解我国与国际各方对于政府补助或政府援助的认知差异。

1. 政府援助与政府补助核心概念的比较。在IAS 20的标题中，政府援助（Assistance）与政府补助（Grants）在汉语环境中概念相近，但CAS 16却并未提及政府援助的概念，那么两者在IAS 20中究竟有何差别？IAS 20又是如何规定的呢？这一问题的答案，从下面这句话中可见一斑：“披露政府补助与其他形式的政府援助。”这就是说，政府补助属于政府援助的种类之一，政府援助具有更广泛的限定范围。

具体地，IAS 20将政府援助定义为一项政府对达到特定标准的某一企业或一系列企业提供经济利益的行为，但不包括通过影响企业一般经营环境而间接提供利益的行为，如在开发区内提供基础设施或对竞争对手施加贸易限制。对于政府补助，IAS 20则将其定义为政府因某企业在过去或将来符合该企业经营活动相关的特定条件而对该企业以转移资源的形式进行的政府援助。根据排列要素法的定义方式，“政府援助”即为“政府补助”定义中“邻近的属”；而修饰“政府援助”的定语，即“种差”形成的子概念才为“政府补助”。由于政府补助涉及确认和计量，故IAS 20规定政府补助不包括无法合理作价的政府援助（如技术或市场建议、提供担保等），以及无法与正常交易相区分的与政府进行交易的事项。

就政府补助的定义而言，IAS 20与CAS 16看似有差异，但本质上是相同的。在IAS 20的定义中，政府补助实质上被定义为一项政府行为，即可以通过对政府向企业转移的资源进行确认和计量，进而将这一行为在获得补助企业的财务报表上进行揭示和反映。相比较而言，CAS 16直接将政府补助定义为企业从政府无偿取得的货币性或非货币性资产，并明确其“经济资源”的特点。尽管两者在政府补助的定义中“邻近的属”有所不同，但在实际确认和计量上并无显著差异，均以经济资源的转移作为会计对象进行处理。

与IAS 20不同，PASU 832中并未明确界定政府援助的概念。但是，根据FASB在2018年年末的会议内容可知，PASU 832的适用范围（即政府援助的界定范围）为资产补助、税收援助、低息贷款、贷款担保和债务豁免。此外，对于政府补助的定义，两者也不尽相同。PASU 832中补助（Grant）的定义相对局限，属于政府援助的三个种类之一，与贷款和税收激励并列。其中，补助主要包括现金补助（Cash Grant）和项目补助（Project Grant）两种形式，后者与IAS 20和CAS 16中定义的非货币性资产形式的政府补助相同。由此可见，我国会计实务中作为政府补助确认和计量的税收返还（增值税出口退税除外）并未被纳入PASU 832定义的政府补助范围，而是作为税收激励的一部分单独表现。这构成了PASU 832与IAS 20、CAS 16在政府补助（Grant）定义上的显著差别，PASU 832对于政府补助的界定范围更为有限。

2. 政府补助与政府援助会计处理与信息披露的比较。随着新修订CAS 16的发布，“其他收益”会计科目和总额法的引入使我国会计准则在确认和计量方面与IAS 20基本实现了协同一致。与IAS 20和CAS 16相比，PASU 832并未就可确认、可计量的政府援助的会计核算方法做出任何规定。但由于PASU 832以与IAS 20实现协同一致为目标，因此可将其会计核算方法视为与IAS 20相同。由此，本文认为CAS 16、IAS 20和PASU 832在政府补助或政府援助的确认和计量方法上基本能够达成一致。

对于政府补助或政府援助的会计信息披露，三个准则之间则存在显著的差异。

首先，根据CAS 16规定的信息披露要求，除了在资产负债表和利润表中列示政府补助有关科目的会计信息，我国会计准则仅要求企业在财务报表附注中披露政府补助的种类、金额和列报项目，计入当期损益的政府补助金额，以及本期退回政府补助的金额和原因。CAS 16将政府补助定义为资产，其背后隐含着该项补助可确认与可计量的必要条件。那么，不可确认或不可计量的政府援助应当如何在企业年报或对外公告中进行披露呢？我国尚无明确的规定，这也可能是未来CAS 16向IAS 20进一步趋同的修订方向。

其次，根据IAS 20的要求，企业应当披露以下三类信息：①适用于政府补助的会计政策，主要包括总额法与净额法在财务报表中的使用情况；②政府补助的性质及其在财务报表中被确认的程度，以及企业直接受益的其他形式的政府援助；③政府援助附带的尚未实现的条件和其他或有事项。相比较而言，CAS 16不要求披露后两类信息。

最后，尽管PASU 832尚未生效，但相比于IAS 20和CAS 16，PASU 832要求披露的信息涵盖范围更广且内容更为细致，这也为我国、欧盟等国际多方在美国实行PASU 832后，有效应对美国政府补贴行为提供了契机。PASU 832要求企业从以下两个方面对相关信息进行详细披露：一方面，披露政府援助的性质（如种类与形式）、会计政策（如计入当期损益还是递延收益）、会计核算方法和相应会计科目，以及无法在报表中直接确认的政府援助的金额（如贷款担保金额等）；另一方面，与CAS 16显著不同的是，PASU 832还要求企业披露与政府达成协议的有效期、协议规定的税率或利率、协议对企业税率或利率的影响、政府与企业双方各自的承诺、政府补助的退回条款（如有），以及其他或有事项。值得注意的是，对于企业收到的但无法在报表某一项目中确认和计量的政府援助（如贷款担保、以低于市场利率得到贷款所对应的收益、从税费豁免中得到的收益），FASB仍要求企业在报表附注中披露。

上述对比分析的结果表明，CAS 16相比于其他两个会计准则，并未要求企业披露政府援助事项，也未要求披露政府与企业签订的补助协议的相关信息。笔者认为，在这些协议中，政府与企业双方做出的承诺、未实现的承诺事项等，是CAS 16与国际会计准则和美国会计准则之间最大的差异，有必要做进一步的探讨。

3. 政府补助与政府援助的附带承诺。与CAS 16不同，PASU 832和IAS 20均着重强调政府援助或政府补助必须附带相应的承诺或条件，这体现出我国对于政府补助等政府援助行为的特征与国外会计准则具有不同的认知。美国和国际会计准则的政府补助或政府援助通常具有特定目的，但我国会计准则并未要求企业披露可以反映这一特征的会计信息，因此也就无法证明这项补助资产究竟用于何种事项，进而无法表明是否属于WTO规定的禁止性补贴和可诉性补贴，这可能会成为今后我国反补贴诉讼中被其他方诟病之处。

IAS 20中对于政府援助的定义强调了企业需达到特定标准才可获得援助，政府补助的定义中对于补助附带的“特定条件”也施加了限定。据笔者统计，IAS 20在其准则全文中多达25次强调获取政府补助需符合特定条件或资质。例如：与资产相关的政府补助的定义指出，获得补助的企业应当先满足补助规定的基本条件，即相应地购买、建造或以其他方式购置长期资产；除基本条件外，还可能有其他附加条件，如限制资产种类、地点或购置时间等。即使政府为了给予企业直接的财政支持而不需要企业承担某些特定的费用支出，企业也需具有相应的资质才能确认收到补助。IAS 20还指出，政府补助极少是无偿的，企业实体需要符合特定条件或达到预期要求才能获得。需要说明的是，IAS 20所述的“无偿”与我国会计准则中的“无偿”的含义并不相同，CAS 16中的无偿是指企业取得来源于政府的经济资源，但不需要向政府交付商品或服务等对价，而IAS 20的无偿则强调了企业获取政府补助是需要满足特定条件或兑现特定承诺的。

在美国会计准则中，PASU 832对与政府达成协议的企业所收到的政府援助进行了规定。在这些政府与企业签订的“定制化”协议中，政府会明确规定企业需要符合某些资质或达到某些条件，而达到这类要求后，政府仍然具有自由裁量权决定是否给予企业政府援助以及给予多少援助等事宜。对于具有普遍适用性的、政府不具有自由裁量权的或者政府与企业之间无具体协议的援助，则不作为政府援助事项进行披露。PASU 832重点强调了企业获得政府援助的前提是企业与政府必须签订专门性的法律协议。据笔者不完全统计，在PASU 832全文中，诸如“legally enforceable agreement”“terms and conditions”等词组共出现41次，可见FASB与IASB同样十分重视政府补助附带特定条件或法律协议的特征，这是其准则的信条与原则。

其实我国政府补助会计准则中也有类似规定，见CAS 16第二章第六条“政府补助同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）企业能够满足政府补助所附条件；（二）企业能够收到政府补助”。但是，这与IAS 20和PASU 832也有细微但可能具有重要性的差别，即我国会计准则对于政府补助是否具有“所附条件”是不做明确要求的，换言之，即为可有可无的，而美国会计准则要求企业达到某一标准才可给予政府补助。

在对于披露政府补助与政府援助的附带条件这一事项上，CAS 16与国外会计准则的重视程度也存在明显差异。应当充分认识到，政府援助的特定要求、标准或法律协议是可以体现政府意图的，在财务报表附注中披露此类事项，可以帮助被诉方在潜在的反补贴诉讼中迅速获取具有可验证性的政府补助和政府援助的会计信息。因此，我国会计准则在今后的修订中，可以考虑将政府援助信息以及其附带条件等纳入披露要求，以更好地应对政府补贴争端。

五、政府补助会计准则与国际贸易争端

经过前文的对比分析，本文进一步基于各会计准则的特色或不足之处，结合国际贸易中有关政府补贴等贸易保护措施的争端对准则展开再讨论。

1. 政府援助的狭隘定义及其后果分析。由于CAS 16和PASU 832中均未明确政府援助的定义，故笔者以IAS 20为例，阐述该准则中政府援助的定义是否足以反映各国对于本国企业的贸易保护行为，亦即当前对于政府援助的披露要求能否使此类信息在反补贴诉讼中成为诉讼双方的“呈堂证供”。

如前文所述，IAS 20首先从正面定义了政府援助，即政府对于达到特定标准的某一企业或一系列企业提供经济利益的行为。但是IAS 20同时还采用排除法，将政府在开发区内提供基础设施以及对竞争对手施加贸易限制等行为排除在准则规定的范围外。这就是说，企业无需披露因政府直接对竞争对手施加贸易限制而获利的情况，但这种特殊的政府援助却实打实地影响了企业的经营活动。因此，将这类特殊的政府援助排除在外，可能会忽略此类援助行为为企业带来的巨额利益。特别是政府直接对竞争对手施加限制，会对当今国际贸易局势产生较大的影响，且仍是某些国家屡见不鲜的贸易保护手段。例如，美国非法禁止国内乃至全球芯片供应商向华为供货，这有利于其国内通信设备行业的企业迅速发展，侵蚀华为已有的市场份额，给本国企业带来巨额的、无法估量的收益。如果按照IASB和FASB倡导的重要性和相关性原则，这完全应当纳入准则的范围进行确认、计量和披露。但在当今国际贸易争端的实际业务中，这样的意图和内容则可在会计信息披露的要求上完全被排除在外。

因此，IAS 20中关于政府援助的定义需被重新审视。具体地，上述制裁竞争对手的间接援助行为，通常会影响本国企业销售商品、提供劳务等日常经营活动。若IAS 20重新定义政府援助，将此类间接援助事项反映在报表中，则应当将企业获取的异常收益作为其他收益进行确认。从企业的主营业务收入、主营业务成本等科目中剥离和拆分其他收益，这也将进一步使毛利率等对于会计信息使用者具有决策有用性的指标产生显著变化。退一步讲，即使该异常收益的金额很难估计，也应当纳入政府援助的披露范围。此外，对这种特殊援助的信息进行披露也符合IAS 20出台这一准则的初衷之一，即企业应当指明在多大程度上受惠于此类政府援助，以使企业在受到政府援助的条件下，其财务报表仍然具有纵向和横向可比性。

从被制裁企业的角度来看，这种负向的“政府援助”同样会对企业自身的财务数据造成极大的影响。面对当前的国际贸易争端，对于受到非法制裁的中国企业而言，在财务报告中披露这类信息，也有助于缓解财务报表信息使用者对该公司经营能力、盈利能力等方面的认知偏差。最终，无论正向的政府援助还是负向的政府制裁行为，对于具有国际贸易争端的国家而言都是有必要进行备查登记的，以更好地检举对方的贸易保护行为或维护己方贸易自由、合法补贴的立场。

2. “定制化”协议的模糊界定及其潜在因素分析。IAS 20重点强调了对政府援助的确认需要企业符合特定条件或达到特定要求，PASU 832则更多地强调政府与企业之间应当存在“定制化”的法律协议。所谓“定制化”，主要是指该协议应当为政府与企业签订的具有专门性、针对性的协议，对企业具有普遍适用性的协议则不作为政府援助进行会计处理。

一方面，PASU 832对于“普遍适用性”的界定并不明晰。该准则指出，若政府与企业之间没有“定制化”的法律协议，且在企业达到协议要求后政府不再具有对援助行为、援助金额的自由裁量权，则视为普遍适用性的缺失。由于PASU 832的制定过程具有英美法系以判例法为制定思路的特点，因此可以从其例证中推断，若企业依据税法、税收法规等协议，在向政府兑现承诺后获取税收减免政府援助，就不作为政府援助处理。然而，PASU 832并未明确说明何种级别、哪一层面的税法或税收法规可被视作具有普遍适用性。因此，对于国际贸易保护争端而言，美国企业为了避免被其他国家政府制裁，就有动机隐藏、瞒报其实际获取的政府援助，而PASU 832中“普遍适用性”的规定则为其提供了“合法”途径。

另一方面，若退而求其次地假定美国的政策法规均具有“普遍适用性”，则企业在披露政府援助信息时可以不列报此类事项，但美国的政策法规可以保证连贯性和一致性吗？美国“贸易促进授权”（TPA）的制度规定赋予了美国总统直接影响贸易政策制定的空间[6] ，特朗普政府一直采用贸易政策、财政政策和货币政策等手段，多管齐下地施行贸易保护主义[7] ，对美国诸多法律、法规、政策等都进行了一定程度的修订，国际上则退出跨太平洋伙伴关系协定（TPP），可见其法规政策的高度不稳定性。在美国政府不断出台和改革的具有普遍适用性的新政策中，美国企业获得的政府援助却因为协议“普遍适用”而没有按照政府援助的实质在财务报告中进行反映，这并不符合FASB主张的“如实反映”的财务报告质量特征。

由于“普遍适用性”的模糊界定，以及美国政策近年来频繁的出台与改革，本文认为PASU 832中这一具有排除性质的规定，并不符合国际自由贸易中对于补助行为信息披露透明度的要求，这也使多次公然宣称我国政府补贴缺乏信息透明度的美国政府“好责人者，自治必疏”的真实面孔暴露无遗。

3. 政府援助信息披露的分类局限与我国企业现状的结合分析。WTO的《补贴与反补贴措施协议》将补贴分为三类：禁止性补贴、可诉性补贴和不可诉补贴。政府援助由于其性质和附加条件的不同而在形式上存在多样性，而援助的目的在于促使企业采取一系列本不打算采取的行动，因此政府补助和政府援助的附带条件或有关协议可以反映出政府补助的特定目的。对于政府援助附带条件或有关协议的披露，有助于更加清晰地界定政府补助是否属于禁止性补贴、可诉性补贴或不可诉补贴。

进一步地，由于各国政府均宣称不存在禁止性补贴，因此在对于政府援助事项的信息披露中，结合《补贴与反补贴措施协议》对于补贴分类的标准，也可以将政府援助按照是否属于可诉性补贴、不可诉补贴和其他待议补贴进行分类。以我国为例，在加入WTO时，我国承诺全面取消禁止性补贴，并被允许保留约20个补贴项目，这些补贴是得到WTO允许的补贴，因此在信息披露时也可尝试将其划分为“不可诉补贴”。《中国入世承诺》还同时指出，我国可以保留和实施的补贴项目并不局限于这些。有些尚未通知WTO的补贴项目，我国将逐步收集有关信息，改进补贴的通知工作，那么此类待决议的补贴也可以考虑纳入可诉性补贴或其他待议补贴类别下，在财务报告中进行分类披露。

最后，尽管我国对于政府补助的披露有专门性的文件进行规范，如深圳证券交易所发布的《主板上市公司信息披露公告格式第39号——上市公司获得政府补助公告格式》《创业板上市公司信息披露公告格式第44号：上市公司获得政府补助公告格式》等，且要求企业单独公告和披露所有具有重要性的政府补助，但并未从《补贴与反补贴措施协议》的角度对政府补助进行分类公告，这也是在以后的工作中需要考虑的问题之一。

六、结论与建议

本文围绕IAS 20、CAS 16和PASU 832，讨论了政府补助会计准则的国际趋同与中美贸易争端的相互关系。首先，回顾了我国政府补助会计准则向国际会计准则趋同的历程，分为会计处理方法的初步形成、征求意见稿的反复讨论，以及准则的正式出台与后续修订三个阶段进行阐释；然后，回顾了美国政府补助相关会计准则的沿革，指出其会计准则缺位的现状，并列示了PASU 832的现实状况。在此基础上，从准则核心概念界定、会计处理与信息披露要求、政府补助或援助的附带承诺三个角度，分析了CAS 16、PASU 832以及IAS 20的区别与联系，并进一步围绕政府补贴行为的贸易争端论述了各准则的特色和潜在的改进空间。

综合上述分析，本文提出以下三点政策建议与研究展望：

第一，以IAS 20为标杆，各国会计准则应当披露政府援助事项，以更好地应对反补贴诉讼中政府补贴披露不透明等指控。本文认为，IAS 20对于政府援助的定义仍有可探讨的余地，应当考虑将所有政府援助行为纳入披露范围，一方面向现有的投资者、债权人反映企业在不受政府援助条件下的真实盈利能力，另一方面也可服务于各国政府在补贴争端中搜集或提供具有可验证性的会计信息。

第二，若根据各国政府的实际需要，企业相应地披露政府援助的会计信息，则需要探讨会计信息究竟为谁服务的经典问题。会计准则和会计信息均具有经济后果，必然也会受到政府等多方利益相关者的影响。笔者认为，我国政府补助会计准则的出台和国际趋同具有更大的经济意义和政治意义，而对于投资者和债权人的决策有用性而言则相对有限。

第三，我国政府应当把握机遇，充分利用在世界多边组织中与日俱增的话语权，保护自己的正当利益。FASB在PASU 832中明确承认了政府援助行为在美国企业中的普遍存在性，2020年12月后，美国也将采用修正的未来适用法完成准则的过渡期。我国可借此契机更为直接有效地获取美国政府对企业进行补助或援助的信息，并将其作为诉讼证据，变被动为主动，更好地应对中美贸易争端问题。同时，我国应紧密结合《中国入世承诺》和WTO的通用规则，在政府援助的引入等方面进一步修订政府补助会计准则，以在反补贴诉讼中不再处于被动地位。

主要参考文献

［ 1 ］ 张为国，李东平．围绕国际会计准则前景的较量与对策［J］．会计研究，1999（8）：46 ~ 52．

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［ 3 ］ 黄卓．政府补助会计：国际准则比较与启示［J］．新理财，2006（11）：52 ~ 56．

［ 4 ］ 郭岩晶．好责人者，自治必疏——说说“政府补贴”这个理儿［N］．经济日报，2019-06-03．

［ 5 ］ Mattera P.， Tarczynska K.. Uncle Sams Favorite Corporations：Identifying the Large Companies that Dominate Federal Subsidies［R］．

Washington， DC：Good Jobs First，2015．

［ 6 ］ 周俊．特朗普政府的贸易政策——基于美国国内贸易政治视角的分析［J］．国际展望，2017（6）：38 ~ 56．

［ 7 ］ 陈林，万攀兵，周立宏．“特朗普新政”下中国高技术产业的运行风险及应对策略分析［J］．人文杂志，2019（6）：31 ~ 38．

本文题录

耿建新，赵 越.政府补助会计准则的国际趋同与贸易争端［J］.财会月刊，2020（9）：45～52.