广州税务核定征收最新规定(广州市土地增值税核定征收率)

内容提要

当前税务机关正着力于优化税收环境，持续改进税收执法，严格核定征收税款的管理。本文从核定征收的理论依据入手，梳理我国税种的核定征收法律规定，分析核定征收的原理、程序及定期定额核定征收的法律责任等焦点疑难问题。

关键词

核定征收 证据推定 定期定额 法律责任 滞纳金

核定征收税款

是指由于纳税人依法不建账，或者会计账簿不健全，资料残缺难以查账，或者其他原因难以准确确定纳税人应纳税额时，由税务机关采用合理的方法依法核定纳税人应纳税额的一种征收方式，以下简称核定征收。

《国家税务总局关于进一步深化税务系统“放管服”改革优化税收环境的若干意见》（税总发〔2017〕101号）规定：持续改进税收执法，严格依法行使税收核定权，进一步规范各税种和个体工商户定期定额核定征收的标准、程序和计算方法；保证同一区域内规模相当的同类或者类似纳税人的核定结果基本相当。推行核定信息公开，完善公开内容和程序，提高核定征收透明度。

01 核定征收的理论依据

核定征收实质上是一种推定证据，亦称“间接证据”、“旁证”。当难以直接证明某项事实的存在时，需要通过对别的有关事实的证明来推断该事实的存在。税务机关行政执法应遵循“以事实为根据，以法律为准绳”的基本原则，这里的“事实”是法律事实，即是通过证据确认的一种事实。而法律事实的确认除了通过直接证据确认外，还可以通过间接证据进行推定。最高人民法院《关于行政诉讼证据若干问题的规定》（法释[2002]21号）第六十八条规定

“下列事实法庭可以直接认定：

(一)众所周知的事实

（二）自然规律及定理

（三）按照法律规定推定的事实

（四）已经依法证明的事实

（五）根据日常生活经验法则推定的事实

前款（一）、（三）、（四）、（五）项，当事人有相反证据足以推翻的除外。”

可见，法律事实的确认还可以通过间接证据形成证据链，进行法律或事实的推定。鉴于该推定是来自于经验法则，故允许相对方通过举证责任来进行反驳，当反驳不成立时，推定事实即成立。

学界一般认定，推定法律事实成立需要同时具备四个要件，包括：

01｜适用条件，只有在没有直接证据或虽然有直接证据，但直接证据不能确认时适用推定

02｜基础条件，在推定时是通过一个前提事实推定出另一个结论事实，故基础事实必须是有证据证明是真实的、确定的，否则推定出的结论事实也是错误的

03｜逻辑条件，前提事实与推定事实之间须有必然的联系，必须符合经验法则，得出的结论事实是合理的

04｜生效条件，因为推定是建立在经验之上，故应允许对方当事人提出反证，并以反证的成立与否确认推定的成立与否。

我国核定征收正是按照这一理论设定的。

《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定：纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：

01｜依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的

02｜依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的

03｜擅自销毁账簿的或者拒不提供纳税资料的

04｜虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的

05｜发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的

06｜纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的

税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。”

本条规定了核定征收的第一个条件，即适用条件，只有在具备上述情形之一时才能适用。而所谓情形之一，归纳为：

1. 没有计税的直接证据（第一至第五项）；
2. 在计税依据上虽然有直接证据，但该直接证据不能被采信（第六项）。

核定征收的另外三个条件规定在征管法实施细则第四十七条：

“纳税人有税收征管法第三十五条或者第三十七条所列情形之一的，税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额：

(一)参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定(二)按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定(三)按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定（四）按照其他合理方法核定。采用前款所列一种方法不足以正确核定应纳税额时，可以同时采用两种以上的方法核定

纳税人对税务机关采取本条规定的方法核定的应纳税额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整应纳税额。”

从上述规定来看：

1. 核定征收的基础条件，要求核定的基础事实已经确定，即核定的间接证据已有相关证据证明，如确认的当地同类行业或者类似行业中相应经营规模和收入水平的税负水平，或者纳税人营业收入，或者成本加合理的费用和利润的事实，或者耗用的原材料、燃料、动力等；
2. 核定征收的逻辑条件，由基础事实能够符合逻辑得出核定的结论事实，即具有合理性；
3. 核定征收的生效条件，纳税人对税务机关采取本条规定的方法核定的应纳税额有异议的，应当提供相关证据，若提供的相反证据成立，核定作相应调整。

02 我国各税种核定征收的具体规定

核定征收作为一种证据推定，包括法律推定和事实推定。在我国的十八个具体税种中，耕地占用税和城镇土地使用税是以土地面积为计税依据，城市维护建设税是以实缴的增值税和消费税为计税依据，这三个税种因计税依据可以直接确定，不存在核定征收的可能外，其他税种都存在核定征收的情形。以下就不同税种，税务机关在核定征管时对应的法律条文进行梳理：

03 定期定额核定征收的法律责任分析

定期定额征收，主要适用达不到建账标准的个体工商户，即征管法第三十五条规定的第一种情形“依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的”。《个体工商户税收定期定额征收管理办法》（2006年8月30日国家税务总局令第16号公布，根据2018年6月15日《国家税务总局关于修改部分税务部门规章的决定》修正）第三条规定，本办法适用于经主管税务机关认定和县以上税务机关（含县级，下同）批准的生产、经营规模小，达不到《个体工商户建账管理暂行办法》规定设置账簿标准的个体工商户（以下简称定期定额户）的税收征收管理。但是，国家税务总局关于个体工商户定期定额征收管理有关问题的通知（国税发[2006]183号）又规定，对虽设置账簿，但账目混乱或成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的个体工商户，税务机关可以实行定期定额征收。对于定期定额的纳税人，发生了超过定额少缴税款的情形，如何定性处理，一直以来争议不断。根据上述《个体工商户税收定期定额征收管理办法》第十九条的规定：

“经税务机关检查发现定期定额户在以前定额执行期发生的经营额、所得额超过定额，或者当期发生的经营额、所得额超过定额一定幅度而未向税务机关进行纳税申报及结清应纳税款的，税务机关应当追缴税款、加收滞纳金，并按照法律、行政法规规定予以处理。

其经营额、所得额连续纳税期超过定额，税务机关应当按照本办法第十八条的规定重新核定其定额。”具体在执法实践中，税务机关对超过定额一定幅度而未向税务机关进行纳税申报及结清应纳税款的，根据不同情况，有按征管法第六十三条规定定性为偷税的，也有按征管法第六十四条第二款的规定定性为不申报造成不缴少缴税款的，还有的只补税加滞纳金不处罚的，等等。但要提醒注意的是：

1. 如果要定性为偷税，税务机关需要收集到纳税人有主观故意的证据。

《国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》（国税办函〔2007〕513号）中强调。

定性征管法第63条规定的“偷税”行为，应具备如下三个构成要件：主观故意、客观手段和行为后果。

《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函〔2013〕196号）中再次强调。

税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理。

2016年，《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》（税总函〔2016〕274号）中，再一次强调了如何证明偷税的主观故意的问题。因此，要对超过定额一定幅度而未向税务机关进行纳税申报及结清应纳税款的行为定性为偷税，必须要有证据证明其偷税的主观故意。实务中，由于纳税人依法不建账或者其他原因，税务机关已经确定采用了定期定额征收，后发现超过定额少缴税，但纳税人不具备征管法第六十三条规定的客观方面的情形，即没有伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，也不存在在账簿上多列支出或者不列、少列收入情况，往往税务机关也没发通知，所以不存在经税务机关通知申报而拒不申报的情况，同时纳税人是按税务机关的核定进行申报的，也不存在进行虚假的纳税申报。

在此情况下，税务机关要证明纳税人具备偷税的主观故意，是很难有证据的，故一般也没按偷税进行定性处罚。也有观点认为根据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕33号）第二条的规定：

“纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的”，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“经税务机关通知申报”。

但这个司法解释是人民法院对刑事案件的适用，税务机关能否直接适用是一个问题，何况该司法解释针对的刑法第201条已作修改，目前没有“经税务机关通知申报”的表述。

最为关键的问题是，即使纳税人办理了税务登记，按此司法解释等于通知了，那也只是具备了偷税的客观方面的证据，但在税务机关没有真正通知的情况下（通知的意思这里主要在于提醒，督促纳税人按期如实申报），纳税人偷税的主观故意又如何证明呢？

2. 对于纳税人办理了税务登记的，不宜按征管法第六十四条第二款定性处罚

根据国家税务总局办公厅对最高检办公厅的一个复函《关于税收征管法有关条款规定的复函》（国税办函[2007]647号），

“征管法六十四条第二款仅适用六十三条规定之外的未办理税务登记的纳税人在发生纳税义务以后不进行纳税申报，从而造成不缴或少缴税款结果的情形。”

故如果纳税人是办了税务登记的，不宜按征管法第六十四条第二款定性处罚。

其实，对于一些定期定额征收管理的纳税人，如果没有证据证明其有主观故意，又不宜按征管法第六十四条第二款处理的，如果该纳税人达到建账标准，但未按照规定设置、保管账簿或者保管记账凭证和有关资料的，税务机关可根据征管法第六十条的规定进行处罚。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十条：

纳税人有下列行为之一的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款：　

01｜未按照规定的期限申报办理税务登记、变更或者注销登记的

02｜未按照规定设置、保管帐簿或者保管记账凭证和有关资料的

03｜未按照规定将财务、会计制度或者财务、会计处理办法和会计核算软件报送税务机关备查的

04｜未按照规定将其全部银行帐号向税务机关报告的

05｜未按照规定安装、使用税控装置，或者损毁或者擅自改动税控装置的

纳税人不办理税务登记的，由税务机关责令限期改正；逾期不改正的，经税务机关提请，由工商行政管理机关吊销其营业执照。　

纳税人未按照规定使用税务登记证件，或者转借、涂改、损毁、买卖、伪造税务登记证件的，处二千元以上一万元以下的罚款；情节严重的，处一万元以上五万元以下的罚款。

04 实践中核定征收的几个问题探讨

第一，什么是价格明显偏低且没有正当理由？

如何认定“计税依据明显偏低”，又如何认定“无正当理由”，这是税务执法的一个难点。在目前税法没有作统一规定的情况下，税务机关可以参考相关的一些法律规定。一是关于“价格明显偏低”。

《中华人民共和国反不正当竞争法》第十一条规定，经营者不得以排挤竞争对手为目的，以低于成本的价格销售商品。但下列情形不属于不正当竞争行为，即销售鲜活商品；处理有效期限即将到期的商品或其他积压的商品；季节性降价销售商品；因清偿债务、转产、歇业降价销售商品。

最高人民法院《关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（二）》（法释〔2009〕5号）指出，对于合同法第七十四条规定的“明显不合理的低价”，人民法院应当以交易当地一般经营者的判断，并参考交易当时交易地的物价部门指导价或者市场交易价，结合其他相关因素综合考虑予以确认。

转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价70%的，一般可以视为明显不合理的低价；对转让价格高于当地指导价或者市场交易价30%的，一般可以视为明显不合理的高价。国家税务总局也有类似的规定。

如：国家税务总局关于加强白酒消费税征收管理的通知（国税函〔2009〕380号）《白酒消费税最低计税价格核定管理办法（试行）》第二条规定 ，白酒生产企业销售给销售单位的白酒，生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格（不含增值税，下同）70%以下的，税务机关应核定消费税最低计税价格。

国家税务总局稽查局关于2017年股权转让检查工作的指导意见(税总稽便函[2017]165号）指出。

不合理的低价的判定及调整标准可参照《最高人民法院关于适用<中华人民共和国合同法>若干问题的解释（二）》（法释〔2009〕]5号）第十九条第二款的规定：“转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价70%的，一般可以视为明显不合理的低价”，以及各地已完成的股权转让调整征税的案例。

另外，还有一些规定可以参考和适用。

如：国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告（国家税务总局公告2014年第67号）第十二条，“符合下列情形之一，视为股权转让收入明显偏低:

1. 申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的。其中，被投资企业拥有土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产的，申报的股权转让收入低于股权对应的净资产公允价值份额的；
2. 申报的股权转让收入低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的；
3. 申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入的；
4. 申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让收入的；
5. 不具合理性的无偿让渡股权或股份；
6. 主管税务机关认定的其他情形。”

什么是“无正当理由”的判断。

企业所得税法第四十七条规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

企业所得税实施条例第一百二十条规定，企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

那什么是正当理由呢？

可参考国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告（国家税务总局公告2014年第67号）第十三条的规定，“符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低，视为有正当理由：

1. 能出具有效文件，证明被投资企业因国家政策调整，生产经营受到重大影响，导致低价转让股权；
2. 继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；
3. 相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让；
4. 股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。

因价格明显偏低且没有正当理由的核定，是否加收滞纳金的问题

税款滞纳金的性质到底是什么？

实践中有不同的观点。《行政强制法》把加收滞纳金作为了一种强制执行的方式，税务机关税收滞纳金必须受行政强制法的约束，尽管税收征管法对滞纳金的计算起点的规定属于滞纳金的一个特别的规定，按照特别规定优于一般规定的原则，税款滞纳金可以从纳税人滞纳税款之日起计算，但行政强制法对滞纳金作出了不得超出本金的限制，税务机关也应遵照执行。税款滞纳金作为一种强制执行的方式，对于纳税人纳税申报时，税务机关因纳税人计税价格明显偏低且没有正当理由及时进行了核定征收税款，不存在滞纳金的问题，但如果税务机关对纳税人申报时没有以计税价格明显偏低且没有正当理由进行核定征收，而是一段时间后税务稽查局发现，然后以此理由进行核定征收，并要求纳税人补缴税款时，是否有滞纳金的问题，争议很大。实践中，可参考最高人民法院对广州德发房产建设有限公司再审判决（最高人民法院（2015）行提字第13号），[1]在税务机关无法证明纳税人存在责任的情况下，可以参考税收征管法第五十二条第一款关于“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”的规定，作出对行政相对人有利的处理方式。

在这里，最高人民法院实际上考虑到，尽管纳税人有计税依据明显偏低且没有正当理由情形，但纳税人在申报缴税的时候，税务机关没有以此为理由进行核定征收，而是事后税务稽查局发现了再以此为理由进行核定时，基于行政法信赖利益原则的精神，由于未进行及时核定而事后的核定涉及滞纳税款的问题，是由于税务机关的责任导致的，所以不应加收滞纳金。