中小企业账务处理实务技巧
目 录
关于会计差错1
科目的会计核算内容2
科目运用的特点3
科目的使用方法和步骤4
税会差异5
错更正中涉及增值税的处理6
前期差错更正中涉及所得税的处理7
前期差错更正后，报表的调整8
一、关于会计差错
会计差错按差错的发现与发生时间，可分为当期差错与前期差错。
（一）当期差错
是指差错发生期与发现期都在同一会计年度内。
1、划线更正法
适用情况：记账凭证无误，只是账簿记录中的数字或文字有错误，可以用划线更正法。
更正方法：先在错误的数字或文字上划一道红线表示注销，但必须保证原有的字迹清晰可认；然
后在红线上端的空白处记入正确的数字或文字，并由经办人员在更正处加盖印章，以示负责。需要注
意的是，对于错误的数字应将整笔数字划掉。
2、红字更正法
适用情况：红字更正法也叫赤字冲转法或红笔订正法。适用于记账凭证上的应记科目或方向错误、
或者科目无误但金额多记了，并已登记入账。
更正方法如下。
（1）科目或方向出现错误
先用红字金额填制一张内容与错误记账凭证完全相同的记账凭证，并在摘要栏中写明"更正第× 号凭证
错误"，并据以用红字金额登记入账，冲销原有的错误记录，然后，再用蓝字重填一张正确的记账凭证，
并登记入账。
（2）科目与方向均无误，但金额多记了
只需用红字金额填制一张内容与错误记账凭证的科目与方向均完全相同的记账凭证，并在摘要栏中写明
"更正第× 号凭证错误"，但要把多记的金额，用红字金额登记入账，冲销错误记录。
3、补充登记法
适用情况：补充登记法适用于记账后发现记账凭证中应借、应贷的会计科目与方向均正确，
但所填的金额的小于正确金额的情况。
更正方法：采用补充登记法时，将少填的金额用蓝字填制一张记账凭证，并在"摘要"栏内注明
"补充第×号凭证少计数"，并据以登记入账。这样便将少记的金额补充登记入账簿。
（二）、前期差错
1、含义：是指本期发现的以前年度的会计差错，即发现期与发生期不在同一个会计年度。根据差错的重要
性，又分为重要的前期差错与不重要的前期差错。
2、划分的标准：
重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的
前期差错。
不重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断
的前期差错。
至于量化上，现在仍适用于非上市股份有限公司等企业的《<企业会计准则—会计政策、会计估计变更
和会计差错更正>指南》（以下简称原准则指南）将差错金额占差错所在项目总金额的比例不足10%的前
期差错，认为是不重要的前期差错；达到或超过10%的，则认为是重要的前期差错。
3、适用的会计科目
（1）、不重要的前期差错，应视同发现本期差错进行更正，涉及损益的，应直接计入本期损益科目，
不通过"以前年度损益调整"科目核算。注意：存在税会差异（税法不认可，是属于非本年度的）。
（2）、重要的前期差错，应采用"追溯调整法"：视同该项前期差错从未发生过，从而在差错发现当
期的财务报表中，通过"以前年度损益调整"科目调整前期的比较数据。注意，也存在税会差异（符合
税法要求的补费用，需要专项申报后才能税前扣除）。
二、科目的会计核算内容
根据《企业会计准则第28号一会计政策、会计估计变更、差错更正》和《会计科目和主要账务处理》
（以下简称《账务处理》）、财政部会计司编写的《企业会计准则讲解2008》（以下简称《讲解》）
规定：企业应设置"以前年度损益调整"科目，用于核算本年度发生的资产负债表日后调账事项、或
本年度发现的重大会计差错中，涉及并应调整的以前年度损益事项。所以，本科目属于损益类科目。
（一）、更正涉及损益的重要的前期差错
应通过"以前年度损益调整"科目，采用"追溯调整法"处理。
（二）、调整资产负债表日后事项
根据《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》和《账务处理》与《讲解》
规定：
1、资产负债表日后事项，是指资产负债日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项；资产负
债表日后事项分为资产负债日后调整事项和资产负债表日后非调整事项；
2、资产负债表日后发生的调整事项，既包括在资产负债表日后发现或发生的、在资产负债日以前已经
存在、而在资产负债表日后取得进一步证据证明的应调整事项，也包括这期间发现的报告年度及以前
的重要差错和不重要的差错。
3、年报资产负债表日后发生的调整事项，涉及损益的，应通过"以前年度损益调整"科目核算，具体
核算方式，与"追溯调整法"相同。
（三）、会计政策变更的追溯调整
按照《讲解》、原准则指南以及财政部以往文件的要求，企业会计政策变更进行追溯调整时，涉及以前年
度损益的，直接计入"利润分配一未分配利润"科目，不通过"以前年度损益调整"科目核算。
（四）、特别说明
1、不属于前期差错的几种情形
本期发生（比如二月份发生针对去年业务）的平销返利、销售折让、销售退回、重新评估或最终确认预计
负债等，这些业务即使跨年（即针对的是去年业务的处理），由于本身就不是会计差错，因此均应按当期
正常业务处理。
2、本次讲解的重点
主要针对的是中小企业。实务中，几乎不可能有中小企业会核算日后事项与政策变更以及递延所得税，所
以，这些内容不在本次讨论的范围。
三、科目运用的特点
1、属于损益类科目，用于替换更正分录中的损益类科目。
2、属于临时性科目，在使用的当月必须清空，月末没有余额。
3、清空前的余额不转入本年利润，而是转入"利润分配---未分配利润"科目。
注意：这就不同于其他损益类科目。除"以前年度损益调整"科目外，其他损益类科目期末余额均
转入"本年利润"科目。
4、由于没有期末余额，也就在报表上无直接对应的报表项目。即包括利润表在内的所有财务报表，
都不存在与"以前年度损益调整"科目名称相同或相近、或者直接对应的报表项目。
5、不影响调账当期的利润表和所得税（但增值税就不一定哦），但会影响当期的资产负债表，很多
初学者最后的科目余额表是平衡的，但资产负债表却不平，大部分原因就是未分配利润计算不对，就
因为忘了"以前年度损益调整"科目期末余额是转入"利润分配---未分配利润"科目的。
6、是否需要调表？
"以前年度损益调整"科目的使用，必然导致上年报表数据的变化，原则上就应该调表。但中小企
业实务操作中，则属于可调、可不调：因为不影响当期损益，即不影响税。当然，从会计严谨性出发，
还是建议不要偷懒，应该调整资产负债表和损益表（上年数）。
四、科目的使用方法和步骤
1、关于"老会计实用的直接更正法"
这种方法是当期差错更正的实务中，老会计常用的方法，书本上没有介绍。
方法步骤：
第一，补记应记而未记的科目。
第二，反向冲销错误的科目。
举例：八月份发现六月份的凭证中有一笔分录是，借管理费用，贷累计折旧。经查，该设备是用
于新办公楼的建造，且八月份仍未完工。
显然，该笔折旧费应该计入在建工程，而不是计入管理费用的。
更正分录的编制过程是：
第一，补记应记未记的科目---在建工程。
即 借：在建工程
第二，反向冲销错误的科目---管理费用。六月份是借管理费用，反冲
即 贷：管理费用
得出更正分录是：
借：在建工程
贷：管理费用
2、首先按"老会计实用的直接更正法"，做出更正分录。
接上例，更正分录是 借：在建工程
贷：管理费用
3、对更正分录中的损益类科目，用"以前年度损益调整"科目替换。
接上例，进行替换，得出调整分录
借：在建工程
贷：以前年度损益调整
4、"以前年度损益调整"科目是一个临时性科目，当期必须清空余额，清空的余额结转至"利
润分配---未分配利润"科目。
接上例，结转本科目
借：以前年度损益调整
贷：利润分配---未分配利润
5、注意
（1）、中小企业一般不核算盈余公积与递延所得税，所以不需要做相关的调整分录。
（2）、是否涉及所得税的调整分录，需具体分析。
五、税会差异
（一）、税法规定
1、年前白条入账，年后汇缴前拿回发票，不属于差错
（1）、文件依据
总局公告2011年第34号：企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取
得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在
汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。
（2）、实务运用
业务 老会计方法 实用方法1、 暂时是白条 借：其他应收款 借：费用类 贷：现金/银行存款 贷：现金/银行存款2、 如果年底前没拿到票 无分录 无分录3、 如果年底前拿到发票 借：费用类 无分录，发票直接贴后面 贷：其他应收款 4、 如果是汇缴前拿到票 借：以前年度损益调整 无分录，发票直接贴后面 贷：其他应收款 但需专项申报 无需专项申报5、 如果汇缴没拿到票 无分录 无分录 但汇缴会纳税调增 但汇缴会纳税调增6、 如果汇缴后拿到票 借：以前年度损益调整 无分录，发票直接贴后面 贷：其他应收款 需专项申报 需专项申报
2、文件：（总局公告2012年第15号）关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题
根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规
定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项
目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。
企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足
抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。
亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，
应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税
款，并按前款规定处理。
（二）、实务操作中的税会差异
1、属于纳税调增的：
没有税会差异，先在发现期所在的申报期补报缴纳所得税。对于补缴的所得税，可以在汇缴年报中反
映，也可以不反映。
2、属于纳税调减的：
首先需要专项申报，没有核准的，不得调减所得税。
其次，最大的差异就是，如果不通过汇缴申报表反映，会计分录就不能真正达到扣减所得税的目的，
最终只能是会计人的自娱自乐；而如果通过了汇缴申报表反映，会计上就不能做所得税调整分录，否
则"应交税费---应交所得税"科目就将永远无法清零。
3、结论：前期差错更正分录，是否做出所得税调整分录，要视情况而定，不能一概而论。
六、前期差错更正中涉及增值税的处理
1、因补记收入，需补缴增值税时
（1）、分录处理
（2）、申报表填报
建议：无论是否开票，都应填列在增值税申报表附表一的"纳税检查调整"栏。
理由：当期发现以前年度的会计差错，不建议修改以前期间的增值税申报表，而是根据当期的会计调
整分录，在本期的增值税申报中进行申报。理由主要有两点：一是如果修改以前期间的增值税申报表的收
入数，会导致增值税申报收入与会计账载收入不匹配；二是如果不在本期增值税申报表的检查调整栏进行
处理，不能如实从申报表中反映出本期查补收入的事实。
承上例，对2016年3月的增值税申报表的具体填写方法是：把②的收入100万元填入增值税申报表附表一
"纳税检查调整栏-----销售额"，对应③的增值税税款17万元填入附表一"纳税检查调整栏-----销项税
额"。
不论企业是否对这笔检查调增收入开具增值税专用发票，该笔金额及销项税，都不用填写在申报表附表一
"开具增值税专用发票"或"未开发票"栏。
2、因调减收入，而需冲销增值税时
（1）、分录处理
借：应收账款 （红字）
以前年度损益调整（---主营业务收入） （蓝字）
贷：应交税费—应交增值税（销项税额） （红字）
（2）、申报表填报
建议也是在"检查调整"栏（负数）填写。
3、增值税调整对地税的影响
增值税调整，无论是调增还是调减，都是在调整当期入账，直接影响调整当期的最终应交增值
税税额，从而间接的调整了地税，所以不用做地税调整分录。
七、前期差错更正中涉及所得税的处理
（一）、汇缴前对汇缴期错误的更正
1、需要补缴所得税的情形
（1）、发现期与预计汇缴的时间间隔较长
比如2月份发现去年10月份漏记一笔未开票收入，预计5月份做汇缴。
1）、补缴不用专项申报。
2）、三月份申报期（4月15之前）进行申报并缴款。
在预缴申报表的第16行："减：以前年度多缴在本期抵缴所得税额"栏，以负数填列。
3)、在发现期做更正分录：有所得税调整分录
二月份：
借：应收账款等相关科目
贷：以前年度损益调整（----主营业务收入）
应交税费---应交增值税（销项税额）
借：以前年度损益调整（----主营业务成本）
贷：库存商品
借：以前年度损益调整(---所得税费用)
贷：应交税费---应交所得税
借：以前年度损益调整
贷：利润分配---未分配利润
四月份：
借：应交税费—应交所得税
贷：银行存款
4）、本次调整与汇缴的关系
第一种方法：不在16年5月份的汇缴（年度申报表）里反映。分录按上面的，有所得税调整分
录。但要注意，本次缴纳的所得税，不要计入明年汇缴申报表的第32行"减：本年累计实际已预
缴的所得税额"栏。
第二种方法：打算在16年5月份的汇缴申报表里反映的：
1、分录按上述的调整分录。
2、申报表：是在附表"A105000--纳税调整项目明细表"里填列。
收入增加金额：在第11行的"（九）其他"栏填列。
费用减少金额：在第29行的"（十六）其他"栏填列。
成本和税金：在第29行的"（十六）其他"栏填列。
所得税：本次缴纳的所得税额并入主表（A100000---中华人民共和国企业所得税年度纳税申报
表（A类））的第32行"减：本年累计实际已预缴的所得税额"栏。
（2）、发现期与预计汇缴的时间间隔较短
比如4月份发现去年10月份漏记一笔未开票收入，预计5月份做汇缴。
1）、第一种：不打算在汇缴申报表里反映的，调整分录跟上面的一样。
2）、第二种：打算在汇缴申报表里反映的
1、调整分录里不要有所得税分录，所得税也不单独缴纳，而是并入汇缴的所得税。
2、注意：是在附表"A105000--纳税调整项目明细表"里填列。
收入增加金额：在第11行的"（九）其他"栏填列。
成本：在第29行的"（十六）其他"栏填列。
费用减少金额：在第29行的"（十六）其他"栏填列。
2、需要调减所得税的情形
（1）、只有专项申报后，才能调减所得税。
（2）、所得税的调减必须通过汇缴申报表，因为基本上是不会直接去税局申请退税的。
汇缴申报表的填列，同前述的"第二种"处理。
（3）、在发现期做调整分录。注意：调整分录里不要做所得税调整分录。
（4）、分录
1）、因补记费用，而需要调减所得税时
注意，必须专项申报。
借：以前年度损益调整（---费用类）
贷：现金等相关科目
借：利润分配---未分配利润
贷：以前年度损益调整
2）、因调减收入，而需要调减所得税时
注意，必须专项申报。
借：应收账款等相关科目 （红字）
贷：以前年度损益调整（---主营业务收入） （红字）
应交税费---应交增值税（销项税额） （红字）
借：利润分配---未分配利润
贷：以前年度损益调整
（二）、汇缴期后对前期错误的更正
1、需要补缴所得税的情形
按"六---（一）---1---（1）"处理。
2、需要调减所得税的情形
按"六---（一）---2"处理。
（三）、汇算清缴补缴所得税的分录
借：以前年度损益调整（---所得税费用）
贷：应交税费----应交所得税
借：应交税费---应交所得税
贷：银行存款
借：利润分配---未分配利润
贷：以前年度损益调整（---所得税费用）
八、前期差错更正后，报表的调整
第六章 差错更正
原则上，前期差错更正后应该调整报表期初数。但实务中很多中小企业都没有调表。
怎样调表呢？沿用上例：
1、调整2016年资产负债表年初数（即2015年资产负债表年末数）
由于2015年会计账务上已经结账，对有关资产的会计调整，按照会计准则的要求进行账务处理后，还
应调整以前年度的资产负债表。第一步的会计调整处理是在2016年的会计账务中作出的，但是相应的
资产负债表的调整，不能填报在2015年期末，而应该对2016年资产负债表期初数作出修改。
把①处的数据117万元加入2016年资产负债表期初"应收账款"中，把④处的数据70万元从2016年
资产负债表期初"库存商品"中减除。
2、对2015年会计利润表的本期数进行调整
虽然⑦处的会计处理是在2016年的账务中进行处理的，对应的报表项目的调整是增加2015年会计利
润表中的未分配利润，不能因为此次调整影响到2016年的"本年利润"。
3、对2015年企业所得税汇算清缴申报表的影响
注意：是在附表"A105000--纳税调整项目明细表"里填列。
收入增加金额：在第11行的"（九）其他"栏填列。
费用减少金额：在第29行的"（十六）其他"栏填列。
成本和税金：在第29行的"（十六）其他"栏填列。
所得税：本次缴纳的所得税额并入主表（A100000---中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类））
的第32行"减：本年累计实际已预缴的所得税额"栏。
4、财务报表附注的补充或更正：对于更正重要的前期差错而调整以前年度损益的，应在本年的财务报表
附注中作出说明，说明的内容包括差错项目、时间、差错原因、差错对当时利润（亏损）的影响，以及在
本年度进行更正的情况等。
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