《财政部、国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税〔2014〕75号)第一条规定,对生物药品制造业,专用设备制造业,铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业,计算机、通信和其他电子设备制造业,仪器仪表制造业,信息传输、软件和信息技术服务业等6个行业的小型微利企业2014年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备,单位价值不超过100万元的,允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除,不再分年度计算折旧。第二条规定,对所有行业企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备,单位价值不超过100万元的,允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除,不再分年度计算折旧。第三条规定,对所有行业企业持有的单位价值不超过5000元的固定资产,允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除,不再分年度计算折旧。
符合上面规定条件允许一次性计入当期成本费用的固定资产,如何进行会计处理?在实务中,一般存在两种会计处理方式,现以案例的形式进行分析,哪种方式比较合理。
案例
A公司于2016年3月购置一台专门用于研发的设备,增值税专用发票上记载价款为50万元,进项税额为8.5万元,以银行存款支付,该研发设备预计净残值率为3%。
1. 第一种方式会计处理(单位,万元,以下相同):
借:管理费用——研发支出 50
应交税费——应交增值税(进项税额)
8.5
贷:银行存款 58.5
研发设备在备查登记簿中单独记载保管。
2. 第二种方式会计处理如下:
(1)购置研发设备时
借:固定资产——研发设备 50
应交税费——应交增值税(进项税额) 8.5
贷:银行存款 58.5
(2)研发设备预计净残值为:50×3%=1.5(万元),一次性计入成本费用金额为:50-1.5=48.5(万元)。
①一次性计提折旧时
借:研发支出——费用化支出 48.5
贷:累计折旧 48.5
②同时把一次性折旧费计入成本费用时
借:管理费用 48.5
贷:研发支出——费用化支出 48.5
分析
在《企业会计准则》和《小企业会计准则》中,并没有专门对固定资产一次性计入成本费用的会计处理规定。那么,对上面的两种会计处理处理方式,只能根据有关会计规定进行分析判断,确认哪种方式比较合理。
《企业会计准则第4号——固定资产》第三条规定,固定资产指同时具有下列特征的有形资产:(一)为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的;(二)使用寿命超过一个会计年度。第四条规定,固定资产同时满足下列条件的,才能予以确认:(一)与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业;(二)该固定资产的成本能够可靠地计量。
《企业会计准则——基本准则》第二章第十二条规定,企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告,如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息,保证会计信息真实可靠、内容完整。这是会计信息质量要求中的可靠性原则。企业应当做到以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量,将符合会计要素定义及其确认条件的资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等如实反映在财务报表中。第十七条规定,企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项。这是会计信息质量要求中的重要性原则。企业应当根据其所处环境和实际情况,从项目的性质和金额大小两方面加以判断。
从上面的规定可知,研发设备具备固定资产的属性,属于固定资产,如果是固定资产而不入账,也就是不做会计处理,显然不符合会计信息质量要求中可靠性原则和重要性原则。
但是财税〔2014〕75号文件对研发设备单位价值不超过100万元的,允许一次性计入当期成本费用,并不是对会计处理的规定,而是对税收的规定。因此,符合会计规定条件的固定资产,无论税收如何规定,在账务处理上都应当按照会计的规定进行处理。
财税〔2014〕75号文件规定,研发设备单位价值不超过100万元,允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除,不再分年度计算折旧。也就是说,在税前扣除的折旧额,不是一般固定资产按年度计提折旧并税前扣除,而是把固定资产使用年限内应计提的折旧加起来,其总和在取得固定资产的当期一次性在税前扣除。既然一次性税前扣除的是固定资产使用年限内折旧总和,按照会计规定,应当是扣除净残值后的余额进行折旧。因此,财税〔2014〕75号文件规定,研发设备单位价值不超过100万元允许一次性在税前扣除,应当指研发设备扣除净残值后的余额。
根据上述分析,笔者认为固定资产一次性计入成本费用的会计处理,上面的第二种处理方式比较合理。
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