查明事实

2004年3月，原告淄博万达包装印刷物资有限公司与淄博市国土资源局签订了《国有土地使用权出让合同》，合同约定出让淄博市张店区傅家镇唐家村的土地，面积为33549.00平方米（50.32亩）；2004年3月18日，原告取得了该土地的土地使用权证（证号为淄国用（2004）第A00115号）。

合同约定出让土地面积为33549.00平方米，但是征地内有大片坟地和当地村民的多间民房至今未迁出搬离，14年来与被上诉人纠纷不断，最终导致50.32亩土地迄今尚有38.32亩未交付。

争议焦点

本案土地使用税的应纳税额应以何种土地面积作为计算标准？

裁判观点

本案的被诉行政行为，存在证据不足、认定事实不清的情形。上诉人未能充分考虑被上诉人的涉案土地使用纠纷不断发生，大部分土地不能正常使用，不能整体开发，使用权属纠纷至今未能解决，特别是在国土资源部门经测定证明，政府出让给被上诉人的土地之证载面积与实际占用使用土地面积相差巨大等实际情况，仍按证载面积核算税款，有失公平公正，不利于统筹兼顾保障国家税收和保护纳税人的合法权益，促进经济社会发展。

土地使用人意见

本公司实际占用的土地面积仅为12亩，上诉人按50.32亩计征土地使用税并予行政处罚，明显错误。原审法院撤销上诉人作出的淄张店地税稽罚【2018】1号税务行政处罚决定书的判决是正确。

1、上诉人对“实际占用”理解错误。《城镇土地使用税暂行条例》第三条“城镇土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收”的规定，上诉人征收城镇土地使用税时，认定土地使用证证载面积为“实际占用”的土地面积，明显属对法律条文的曲解，不符合《最高人民法院关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》第四条规定的原则精神，不符合《城镇土地使用税暂行条例》第三条文义的表述，上下的正确理解，立法的宗旨、目的、原则，纳税人权利义务对等的原则。

2、已有部分省份的省级地税机关明确规定，未交付使用的土地无需缴纳土地使用税。本案先办理土地使用权证，然后签订土地出让合同，后因拆迁、迁坟事宜纠纷不断，致使土地使用权证登记的面积与实际交付给被上诉人占有使用的土地面积不一致，目前，一些省级税务机关对因政府规划、拆迁原因致使土地未实际使用如何征收土地使用税进行了明确。例如，赣地税发〔2012〕73号《江西省地方税务局关于明确纳税人受让取得但无法使用的土地应纳城镇土地使用税纳税义务发生时间的通知》规定，辽地税函〔2011〕225号《辽宁省地方税务局关于明确房产税和城镇土地使用税有关业务问题的通知》规定，都规定了相应的减免。在实践中，税务机关采用“一刀切”的方式，仅依据土地使用权证所载面积，而不考虑未实际交付使用的事实情况，明显有违行政执法的公平与正义。

3、国土资源局已经组织测量，确认实际交付给被上诉人的土地面积为12亩。被上诉人于2004年3月30日与淄博市国土资源局签订国有土地使用权出让合同，合同约定出让土地面积为33549.00平方米，但是征地内有大片坟地和当地村民的多间民房至今未迁出搬离，14年来与被上诉人纠纷不断，最终导致50.32亩土地迄今尚有38.32亩未交付；2014年7月20日，张店区政府发布【2014】46、47号文件，规定政府牵头组织土地税清查，财政、国税、地税、工商、国土部门参与联合清查，傅家镇专项清查组还是对被上诉人的涉案土地进行了清查，2017年2月14日，淄博市国土资源局张店分局对被上诉人用地情况进行了现场勘查，2017年2月28日，淄博国土资源局作为土地出让方，出具《证明》文件证明：“虽然出让给被上诉人的土地面积为50.32亩，但目前该宗地内被大片坟地以及民房等地上附着物占用38.32亩，至今未拆迁完毕，被上诉人实际使用的土地面积仅为12亩。”被上诉人实际占用的土地面积经过国土资源局的测定，应以实际测量的土地面积12亩为准。对此，税务机关不能核定被上诉人实际使用的土地面积，也无权对被上诉人实际使用的土地面积进行解释。被上诉人持有的不动产权证书（土地使用证）登记的物权一开始就受到不法侵害，其权利行使受到妨碍，这是客观事实。十四年来答辩人一直在抗争，在寻求法律救济，但至今未能解决。实际上，税收立法已经考虑到这种无法行使权利的实际情况，《城镇土地使用税暂行条例》第三条规定，特别明确地规定了“实际占用”是纳税的前提。上诉人在上诉状中把不动产权证书记载的权利事项与税收行政法规的特别规定混为一谈，混淆了不同法律文件、不同法律规定、不同法律行为、不同法律事实的含义。

4.被上诉人对于其未实际占有使用的土地不负有缴纳城镇土地使用税的义务。自2011年开始，被上诉人尚有38.32亩土地一直存在权属纠纷，根据（1988）国税地字第15号《国家税务局关于印发《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》的通知》第四条规定：“关于纳税人的确定，土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税；土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，由实际使用人纳税；土地使用权共有的，由共有各方分别纳税。”的规定，被上诉人已经出租给承租方并由承租方实际使用的土地，承租方系城镇土地使用税的纳税人，且承租方也已按税务机关的核定征收方式缴纳完毕，2015年3月25日，淄博市张店区傅家镇财政所出具了《证明》。被上诉人没有实际占有、使用，不应缴纳税款。

税务局观点

根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第三条规定：土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。《国家税务局关于印发<关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定>的通知》第六条规定：纳税人实际占用的土地面积，是指由省、自治区、直辖市人民政府确定的单位组织测定的土地面积。尚未组织测量，但纳税人持有政府部门核发的土地使用证书的，以证书确认的土地面积为准；尚未核发土地使用证书的，应由纳税人据实申报土地面积。《山东省实施〈中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例〉办法》第四条规定：土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定的范围和税额计算征收。纳税人实际占用的土地面积，应以市、县人民政府组织测定的土地面积为准。纳税人持有县以上人民政府核发的土地使用证书的，依证书确认的土地面积计算纳税；尚未核发土地使用证书的，暂按纳税人据实申报、市县税务机关核定的土地面积纳税。被上诉人依法取得土地使用权证书，并将土地出租等行为，都证明被上诉人对于涉案土地行使了占用权。上诉人以被上诉人持有的县以上人民政府核发的土地使用权证书所确定的面积作为计税依据，事实清楚、证据确凿。