【上市公司案例】收入和现金流采用净额法，相关应收应付款采用总额法的合理性分析
问题1
发行人2020年开始从事渠道销售业务，主要销售产品包括通信终端、电子产品及部分专用设备器材。最近一年及一期，发行人渠道销售业务按净额法确认的收入金额分别为2,247.62万元、1,605.09万元，相关应收账款期末余额分别为4,686.23万元、34,260.76万元，相关应付账款期末余额分别为5,315.70万元、2,960.58万元。
请发行人补充说明：
对渠道销售业务相关收入和现金流量采用净额法会计处理，对相关应收账款和应付账款采取总额法会计处理的合理性，是否符合行业惯例和企业会计准则的相关要求？
回复：
1、发行人渠道销售业务的性质
（1）盈利模式
公司渠道销售业务的收入主要来源于利用自身渠道代理销售通信终端、电子产品及部分专业设备，从而获取相应的代理销售收入，公司代理的主要商品是成品，包括手机、硬盘、电脑、空调、液晶屏等，少量商品需要和供应商磋商定制，如防护围栏、钢卷等。
（2）采购模式
公司渠道销售业务的采购采取“按需采购”的采购模式，有严格的采购流程，公司会综合考虑客户需求、产品价格、产品质量、服务水平以及合作经验等因素，确定公司的代理范围。在确定代理范围后，公司会根据客户订单要求在代理范围内进行采购。具体采购模式如下：
客户向公司下达采购订单，公司根据采购订单与上游供应商下单。具体交货方式分为两种：①客户自提：以在购货合同中约定“自提授权委托书”的方式注明提货人姓名及身份信息，由客户指定人员自行到供应商处提货；②供应商直接发货：公司将客户的收货地址和联系人提供给供应商，供应商据此发货。客户或客户指定人员至供应商处自提货物并向公司提供收货确认函，或者客户收货后向公司开具验收单，最后客户与公司结算。
公司仅对外箱包装受损或货物件数不符等负担相应责任，货物本身的质量问题由供应商按其保修条例负责保修，并由供应商承担其存货损毁等风险。公司不承担向客户转让商品的主要责任，亦不承担该商品的存货风险。
如客户对商品有定制化的要求，则公司会将客户对商品的规格要求告知供应商，由供应商进行进一步的加工，随后由公司的供应商直接对公司的客户完成交付，在交易过程中，公司未从供应商处取得商品控制权，再转让给客户，也未提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。
（3）营销模式
公司渠道销售的营销模式，是在对客户进行通信服务和信息化软件服务的过程中，发掘客户需求，利用自身供应商货源和渠道优势，向客户销售通信终端、电子产品及部分专业设备。发行人分布各地的营销服务网点依据自身的资源优势积极拓展新业务，挖掘在通信、5G等集成业务领域相关的硬件采购需求，并发动其他营销服务网点寻找供货渠道，当供货渠道所供商品在价格、质量、供货时间等要素满足客户要求的情况下，发行人分别与供货商和客户签订采购协议和销售协议。
2、基于上述对渠道销售业务实质的理解，发行人选择适当的会计政策并进行相应的会计处理
（1）渠道销售业务相关收入净额法会计处理的合理性
按照财政部财会[2017]22号对《企业会计准则第14号——收入》（2017年7月5日）进行了修订，其中规定：
第三十四条企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。
企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：
①企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。
②企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。
③企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。
在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：
①企业承担向客户转让商品的主要责任。
②企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。
③企业有权自主决定所交易商品的价格。
④其他相关事实和情况。
鉴于发行人在渠道销售业务中不作为主要责任人承担相关货品存货风险及交付义务，在向客户转让商品前不能够控制商品，且该类业务中，发行人对商品不具备完全的定价权，部分商品的销售价格已由供应商锁定，故发行人将销售价格与采购价格的差额部分确认为渠道销售收入，即采用净额法确认收入。
（2）渠道销售业务相关现金流量采用净额法会计处理的合理性
新收入准则中，没有对净额法有关现金流量的处理和列示提出规定。
根据企业会计准则（2006）第31号现金流量表：
第五条：现金流量应当分别按照现金流入和现金流出总额列报。
但是下列各项可以按照净额列报：
①代客户收取或支付的现金。
②周转快、金额大、期限短项目的现金流入和现金流出。
③金融企业的有关项目，包括短期贷款发放与收回的贷款本金、活期存款的吸收与支付、同业存款和存放同业款项的存取、向其他金融企业拆借资金、以及证券的买入与卖出等。
根据企业会计准则的相关规定，结合前述发行人渠道销售业务的交易实质综合判断：发行人渠道销售业务中，通过所掌握的供应渠道代客户购买相应产品的模式，已锁定业务链条的上下游，所收取/支付的款项实质上属于为客户代收支之货款，收支的差额为赚取的渠道费。符合“代客户收取或支付的现金”的定义。故现金收支应采用净额法进行核算。
相关案例如下：
《大连港股份有限公司关于上海证券交易所对公司2017年年度报告的事后审核问询函的回复公告》中相关问询如下：
“二、关于资金情况
（四）定期报告显示，公司第一至第四季度现金流量表中“支付其他与经营活动有关的现金”金额分别为7.96亿元、6.83亿元、6.16亿元以及2.28亿元。根据半年报，该部分金额最大的为支付垫付货款5.79亿元，根报，该部分金额最大的为其他代付款项0.58亿元。请公司补充披露：……3、公司支付其他与经营活动有关的现金全年的金额小于前三季度的金额、以及明细科目中代垫货款金额不一致的原因。……”其中，关于“3、公司支付其他与经营活动有关的现金全年的金额小于前三季度的金额、以及明细科目中代垫货款金额不一致的原因”的回复如下：
“由于金港汽车垫付业务全年现金收支的净额小于前三季度的净额，所以导致‘支付其他与经营活动有关的现金’出现全年金额小于前三季度金额及明细科目代垫货款金额不一致的情况。金港汽车与客户在合同中没有约定按照收支净额结算款项，而是按照全额进行核算。其现金收支是严格依据合同的约定进行的，而财务报表采取净额列示是依据会计准则的相关要求进行的，同时符合业务交易实质和会计核算的合规性要求。”
综上，结合会计准则的规定及上市公司的同类案例，渠道销售业务相关现金流量采用净额法会计处理是合理的。
（3）渠道销售业务相关应收账款和应付账款采取总额法会计处理的合理性新收入准则中，没有对净额法有关资产和负债的处理和列示提出规定。
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中，对金融资产的定义如下：
“第十七条金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产：
（一）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。
（二）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。”
公司基于与客户签订的销售合同来收取合同现金流量，且根据合同条款的规定，在合同规定的付款日期，客户需支付对应的货款。公司对渠道销售业务客户收取的合同现金流量满足上述条件，以全额法计入应收账款是合理的，相应的，根据采购合同的金额，采用全额法确认应付账款。且为准确核算代收代付款项的总额以及实际业务利润，故采用净额法确认收入的同时按总额法核算应收账款及应付账款。查询上市公司易事特（证券代码：300376）公开披露的定期报告可知，基于新收入准则的实施，易事特对部分原按照总额法确认收入的业务修正为采取净额法核算，因此对2020年前三季度的营业收入和营业成本均进行了会计差错更正，但未对应收账款和应付账款的金额进行调整，由此判断易事特在核算应收账款和应付账款时仍沿用总额法的口径。故渠道销售业务相关应收账款和应付账款采取总额法会计处理是合理的。
综上，发行人对渠道销售业务相关收入和现金流量采用净额法会计处理，对相关应收账款和应付账款采取总额法会计处理是合理的，符合行业惯例和企业会计准则的相关要求。
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