随着近年来对土地市场进行清理整顿，对土地开发利用的要求越来越高，为充分提高土地的利用率，企业租地建房的情况越来越多，例如一些开发区入驻企业可采取租地建房等方式来进行园区建设;也有一些企业通过租赁集体建设用地取得土地使用权等等。目前,《企业会计准则》及《企业会计制度》均没有对这种以租赁方式取得土地使用权建造房屋的会计处理进行具体规定，对这类会计业务，企业应按照《企业会计准则》及《企业会计制度》规定的相关会计原则进行账务处理。 根据租赁土地合同约定的年限，及土地使用权上的主要风险和报酬是否已转移，可有两种不同的理解与会计处理，一是租赁的土地使用年限接近或达到土地使用权的规定使用年限，该土地使用权的主要报酬和风险已转移给承租方，则可根据实质重于形式原则，视为通过购买的方式取得的土地使用权，并按《企业会计制度》的相关规定进行会计处理。二是如果租赁土地合同约定的年限较短，并没有转移该土地使用权的主要报酬和风险，则应将该土地使用权的租赁费及在该土地上建造厂房所发生的支出作为长期待摊费用处理，并按期平均摊销计入相关成本费用。下面通过两个举例对这两种会计处理进行探讨：
一 将土地使用权租赁及 房屋建造支出作为长期待摊费用处理
举例：某公司为新成立的生产性企业，以租赁方式取得一块工业用土地的使用权，土地使用权的出让合同约定年限为50年，租期20年，一次性付清租地费50万元，并在该土地上建造厂房，其建造成本为100万元，根据租赁协议，租赁期满时，土地上所有房屋和建筑物都归出租方所有。该公司按《企业会计制度》有关土地使用权的规定作了如下会计处理：
1、支付土地租金时：
借：无形资产 500 000
贷：银行存款500 000
2、在该土地上建造厂房时：
借：在建工程500 000
贷：无形资产500 000
3、发生的厂房建造支出：
借：在建工程1 000 000
贷：银行存款等1 000 000
4、工程达到预定可使用状态时：
借：固定资产1 500 000
贷：在建工程1 500 000
分析：根据《企业会计制度》的规定，只对购入的土地使用权及以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按无形资产——土地使用权来进行账务处理。该土地开发时，再将其账面价值转入在建工程。显然，该公司租入的土地即不是购入的土地使用权，也不是通过支付土地出让金的方式取得的土地使用权，根据《企业会计制度》的这一规定，将租入的土地使用权计入无形资产是不适当的，更不能将这一支出计入当期费用。那么能否根据实质重于形式原则，将其视为自有的无形资产管理并进行上述会计处理呢?出租方对该土地使用权拥有50年期限的使用权，而承租方租赁该土地使用权租赁期为20年，只占其全部期限的40%，而且，合同还约定，租赁期满，房屋归出租方所有。所以从法律形式上看，由于我国有关土地政策规定，地上建造物的产权证的所有人应为土地使用权证的持有人，即属出租方，承租方无法取得土地使用证及房产证。从实质上看，企业建造厂房而又不拥有所有权，其所发生的成本只是少付的部分租金，也就是说，如果出租方建好厂房再租给承租方，那么租金应包含厂房建造成本在内，由于租赁期间只占全部期限的少部分，该土地使用权的主要风险和报酬并未转移给承租方。故不应根据实质重于形式原则将其作为无形资产进行会计处理。所以，该企业上述将土地租金支出计入无形资产，然后在开发时转入在建工程，达到预定可使用状态时转入固定资产的账务处理不适当。
建议：宜将租金支出及建造厂房的成本计入长期待摊费用账户，并按期分摊计入成本费用。会计处理如下(仅以现有条件简化处理，不考虑其它因素)：
1、支付土地租金时：
借：长期待摊费用500 000
贷：银行存款500 000
2、支付厂房建造成本时：
借：长期待摊费用1 000 000
贷：银行存款等1 000 000
3、按20年平均分摊时：
借：管理费用等75 000
贷：长期待摊费用75 000
二 将土地使用权租赁取得视同购买取得，作为自有无形资产进行处理
举例：某公司为新成立的生产性企业，以租赁方式取得一块工业用地的土地使用权(出租方取得该土地使用权的出让合同约定的使用年限为50年)，租期50年，每5年付租金一次，每次支付10万元，共100万元，并在该土地上建造厂房、办公楼，厂房和办公楼的建造成本为300万元，预计房屋使用寿命50年，根据租赁协议，租赁期满时，土地上所有房屋和建筑物都归出租方所有。该公司作了如下会计处理：
1、每次支付租金时：
借：长期待摊费用100 000
贷：银行存款100 000
2、支付建造费用时：
借：长期待摊费用3 000 000
贷：银行存款等3 000 000
3、每期摊销租金时：
借：管理费用等20 000
贷：长期待摊费用20 000
4、每期摊销厂房建造成本时：
借：管理费用等60 000
贷：长期待摊费用 60 000
分析： 本例中，由于是工业用地，出租方取得土地使用权的期限为50年，承租方租赁50年，占该土地使用权规定期限的全部期间，虽然，在法律形式上，房屋的所有权在出租方，但实质上，该企业房屋所有权上的主要风险和报酬已转移给承租方，企业虽建造厂房，但不拥有所有权，只是出租方对收取每期租金的一种约束，相当于以分期付款的形式买入土地使用权，具有融资租赁的性质。根据实质重于形式原则，该类土地使用权应视同是购买形式取得的。故此，对支付土地租金及厂房建造成本不宜在长期待摊费用账户反映，企业上述会计处理欠妥。
建议：在《企业会计准则》及《企业会计制度》未对租地建房会计处理作出具体规定前，应将该租入土地使用权视同购买取得的，并按《企业会计制度》的规定进行处理，将应支付的租金总额计入无形资产，同时计入长期应付款账户，待开发时将无形资产转入在建工程项目，在每期支付租金时，冲销相应金额的长期应付款。同样，在此土地上建造厂房发生的成本也计入在建工程，待工程达到预定可使用状态时全部转入固定资产。会计处理如下(仅以现有条件简化处理，不考虑其它因素)：
1、签订合同并交付土地时：
借：无形资产 1 000 000
贷：长期应付款1 000 000
2、每期支付租金时：
借：长期应付款100 000
贷：银行存款100 000
3、在土地上建造厂房时，将土地使用权成本转入在建工程：
借：在建工程1 000 000
贷：无形资产1 000 000
4、支付厂房建造成本时：
借：在建工程3 000 000
贷：银行存款等3 000 000
5、工程达到预定可使用状态时：
借：固定资产4 000 000
贷：在建工程4 000 000
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