近期国税总局网站公布了《税务稽查案件办理程序规定》（下称稽查规定），并自2021年8月11日实施，颁布于2009年施行了近12年的《税务稽查工作规程》（下称规程或原规程）即将退出舞台。稽查规定到底给涉税当事人带来了多大的利益呢？本期优穗律师予以解读，以飨读者。
一、法律位阶提级，税局想不适用——难
稽查规定是国税总局制定的部门规章，而原规程是仅一般税务规范性文件（俗称红头文件）。有些人一直不明白那么多汗牛充栋的税收文件到底哪些是税务规章，哪些是一般规范性文件？其实辨别很简单，就看形式要件，税务规章一般需要以“令”的方式颁布，并且需要国税总局局长签字。比如，稽查规定以国家税务总局令第52号颁布，并且由国税总局局长王军签字；而规程啥都没有。
相较于原规程，稽查规定的法律位阶高，稽查局必须遵守，如违反则有可能被撤销，当然也有可能被确认违法。稽查规定施行前，曾出现这样一些匪夷所思的税案，因税局未遵守规程而被涉税当事人诉请撤销，税局当庭辩称：规程属于税局内部性文件，不是法律、法规、规章，不能作为审查行政行为程序合法性的依据。听听好像真有些道理，忽悠忽悠下不懂的可能还有点用。但稽查规定施行后，前述光明正大的辩称将不复存在。
二、仅是程序法——别期望太高
如前所述，规定仅是规范稽查程序的法律（广义）。问题在于，如果稽查程序违法被撤销， 不论是法定程序还是正当程序，能给涉税当事人带来多大的利益呢？
《行政复议法》第28条规定，违反法定程序的，复议机关有权决定撤销、变更或确认该具体行政行为违法；决定撤销或者确认该具体行政行为违法的，可以责令被申请人在一定期限内重新作出具体行政行为。《行政诉讼法》第54条规定，违反法定程序的，人民法院判决撤销或者部分撤销，并可判决被告重新作出具体行政行为。行政诉讼法司法解释第90条规定，人民法院以违反法定程序为由，判决撤销被诉行政行为的，行政机关可以同一的事实与理由作出与原行政行为基本相同的行政行为。此外，法律并未规定撤销后重作需重新立案，需推到重来，事实上，如果有这样的规定会与行政的生命——行政效率相违背。
因此，如果仅是因程序违法被撤销的，稽查局就违哪补哪，补正程序即可，重新作出跟原决定一样的决定，这其实对涉税当事人并未带来多大好处。
此外，如果程序轻微违法且未给涉税当事人权利产生实际影响的行政行为，法院只需判决确认违法，不需判撤销。显而易见，这样的判决对涉税当事人并未带来任何利益。
因此，在当下，虽然理论上来说，程序有独立的价值，程序很重要，但实务中，税企争议更应关注事实与法律适用。根据多年的税案经验，目前本人一般不太关注程序，更关注违法事实与法律适用存在的问题。
当然，如果程序严重违法，那另当别论。比如，新《行政处罚法》第38条第二款规定，违反法定程序构成明显违法的，行政处罚无效。该法第62条规定，行政机关及其执法人员在作出行政处罚决定之前，未依照本法第44条、第45条的规定向当事人告知拟作出的行政处罚决定及事实、理由、依据，或者拒绝听取当事人的陈述、申辩，不得作出行政处罚决定。但问题在于，其一，实务中程序严重违法的税案屈指可数，其二，何谓程序严重违法？这又是一个仁者见仁智者见智的问题，比如说重大税案审理后举行听证的，到底属于无效还是可撤销？实务中，没有判无效的，有判撤销的，有些甚至只判确认违法的。
三、稽查时限仍上不封顶——顽疾尚存
实务中，在作出行政处罚前，税局的稽查期限可能长达几年甚至5年以上，这侵害了当事人的合法权益，比如滞纳金不当增加。对于这个顽疾，7月15日施行的行政处罚法第60条规定，行政机关应当自行政处罚案件立案之日起90日内作出行政处罚决定。法律、法规、规章另有规定的，从其规定。
换言之，行政处罚时限一般为90天，法律、法规、规章可另行规定。而稽查规定正是部门规章，其第47条规定，稽查局应当自立案之日起90天内做出行政处理、处罚决定或者无税收违法行为结论。案情复杂需要延期的，经税务局局长批准，可以延长不超过90日；特殊情况或者发生不可抗力需要继续延期的，应当经上一级税务局分管副局长批准，并确定合理的延长期限。但下列时间不计算在内：
1、中止检查的时间；
2、请示上级机关或者征求有权机关意见的时间；
3、提请重大税务案件审理的时间；
4、因其他方式无法送达，公告送达文书的时间；
5、组织听证的时间；
6、纳税人、扣缴义务人超期提供资料的时间；
7、移送司法机关后，税务机关需根据司法文书决定是否处罚的案件，从司法机关接受移送到司法文书生效的时间。
根据前述规定，如果杭州市稽查局稽查时限超出90天了，需杭州市税务局局长（正局长）批准可最多延长90天，如果还需延长的，需浙江省税务局分管副局长批准，具体延长多少，只要合理就行，而所谓合理，自是婆说婆有理公说公有理。因此，总的来说，稽查期限仍是上不封顶，多年存在的顽疾尚无法根治。当然，随着批准延期的级别提高，过往想延期就补个手续打个招呼这么简单粗暴的操作可能并一定能行的通。因为级别越高，法律素养越高，批准就越慎重。
四、关于延期或者分期缴纳罚款——利好
新《行政处罚法》第66条第二款规定，当事人确有经济困难，需要延期或者分期缴纳罚款的，经当事人申请和行政机关批准，可以暂缓或者分期缴纳。
稽查规定第51条规定，当事人确有经济困难，需要延期或者分期缴纳罚款的，可向稽查局提出申请，经税务局局长批准后，可以暂缓或者分期缴纳。
换言之，稽查规定沿用了新行政处罚法规定，只是对申请与批准程序进行了明确，即向稽查局申请，由税务局局长批准。需要注意的是，不是由稽查局局长批准。此外，至于延期多长时间，如何分期，法律并未作出限制，税局有自由裁量权。
需要说明的是，延期或分期缴纳罚款的批准与否关涉加处罚款是否计算的问题，如果批准，则批准期间，加处罚款不能计算；如果不批准，则加处罚款照样计算。加处罚款的金额为每日3%，本人曾办过税务处罚1.2亿元的税案，每天的加处罚款就360万，相当于每小时15万。因此，如果批准可暂缓或者分期缴纳，则批准的期限内，每天360万加处罚款就无需缴纳。
前述是有关处罚的规定，而对于补缴税款的，能否延期或者分期缴纳呢？
《税收征管法》第31条规定，纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款。
纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过三个月。
《税收征管法实施细则》第41条规定，纳税人有下列情形之一的，属于税收征管法第31条所称特殊困难：
（一）因不可抗力，导致纳税人发生较大损失，正常生产经营活动受到较大影响的；
（二）当期货币资金在扣除应付职工工资、社会保险费后，不足以缴纳税款的。
计划单列市国家税务局、地方税务局可以参照税收征管法第31条第二款的批准权限，审批纳税人延期缴纳税款。
因此，对于补缴税款而言，法律只规定了延期缴纳情形，并未规定分期缴纳情形。此外，审批层级高，需经省级（省自治区直辖市）批准。时间短，只能最长延期3个月。
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