税收征管法实施细则的主要内容(税收征收管理法实施细则属于税收规章吗)

　　实际的矛盾：税务稽查局一再成为被告方

　　案子一：L省某中心向人民法院提出诉讼，称某税务局稽查局对其需扣未扣个人所得税个人行为的依法查处和惩罚超过了职权范围。该案一审、二审和再审人民法院均认定，被告方未越权执法，裁定原告败诉。

　　案子二：A省B企业向人民法院诉称，C县税务局稽查局无权对B企业少申报缴纳税款及未履行代扣代缴义务的个人行为进行依法查处并惩罚。一审人民法院认为，被告方在辖区内开展税收专项检查是履行法定岗位职责，判被告方胜诉。二审人民法院认定，被告方对原告的有关惩罚超过了职权范围。再审人民法院认定，被告方具备依法查处B企业少申报缴纳税款及未履行代扣代缴义务个人行为的职权范围。

　　案子三：G省D企业将E市税务局稽查局告上法庭，称该局并没有核定征收D企业税款的法定岗位职责。一审及二审人民法院均认定，依照法律规定核定、征收税款是E市税务局稽查局应履行的法定岗位职责。目前，此案由最高法院提审，尚未裁定。

　　伴随着这一些案子陆续曝光，围绕着税务稽查局岗位工作职责的争论不断升温。

　　矛盾的关键：对“专司”的解释不同

　　议论主要有两种观点。一种认为，按照税收征管法实施细则第九条规定，即省以下税务局的稽查局专司偷逃税、抗拒追讨欠税款、骗税、抗税案子的依法查处，因此省以下税务稽查局只能依法查处偷、逃、骗、抗税案子（以下简称无权说）。另一种认为，省以下税务稽查局不仅具备依法查处偷、逃、骗、抗税案子的岗位职责，还能根据授权依法查处其它税收违法案子（以下简称有权说）。双方各有理由，令一些稽查员不知所踪。

　　在小编看来，两种观点分歧的根源在于，对税收征管法实施细则第九条规定中“专司”一词的解释或解释不同。

　　无权说认为“专司”是指专门掌管，具备排他性，因此稽查局的岗位工作职责仅限于对偷、逃、骗、抗税案子的依法查处，并没有对其它税收违规违法行为的管辖权。有权说认同“专司”是指专门掌管且具备排他性，但认为排除的是稽查局之外的其它税务机关对偷、逃、骗、抗税案子的管辖权。不难看出，这两种观点之间的差异源于对专业一词的解释。

　　如何看待“专司”：用体系解释法找答案

　　法律解释的方法一般可以概括为文义解释、制度解释、立法者目的解释、客观目的解释、历史解释和相对比较解释。小编认为，文义解释是法律解释最基本的方法。一般来说，当文义解释能得出唯一确定的结论时，就不需要其他解释了。但是，当文义解释不能得出唯一、确定的结论时，需要用其他解释方法来解释。在《税收征管法实施细则》第九条规定的解释中，通过文义解释得出了两个不同的结论。鉴于这个问题，立法者的目的解释无法解释和支持，历史解释和相对比较解释没有意义，客观目的解释可能陷入税收征管法实施细则第九条是检查局职责划分或限制本身存在争议，小边试图用系统解释找到答案。

税务稽查

　　体系解释是指将被解释的法律条文放在整部法律中乃至整个法律体系中，联系此法条与其他法条的相互关系来解释法律。

　　首先，就税收征管法实施细则本身来看，第九条第一款规定，稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。该条第二款规定，国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。将两款规定联系起来看，不难发现，如果稽查局的职责仅指对偷、逃、骗、抗税案件的查处，那么第九条第一款已经明确划定了稽查局的职责，也就不需要再授权由国家税务总局来划分税务局和稽查局的职责，即第九条第二款规定就没有存在的必要，否则会出现两款规定逻辑上相互矛盾的情况。

　　其次，将税收征管法实施细则第九条放至整个税法体系来看。一方面，从税收征管体系来看，我国现行税收征管体系是征收、管理、稽查三分离模式。税收征管法及实施细则中规定的税务局和税务分局一般并不以自身的名义直接参与税收管理。税收征收、管理一般由其派出机构税务所或直属机构税务分局负责，税务稽查一般由税务稽查局负责。

纳税

上述税务机关内部职责划分，通常在各级编办依法批准税务所、直属税务分局（以下简称主管税务机关）和税务稽查局设立时明确的职责中体现。从这层意义上看，税务机关内部征、管、查的职责划分是明确的。但由于主管税务机关在税收征管过程中也可以依法对纳税人实施日常税务检查，为避免其与税务稽查局职责交叉，需要对二者税务检查权的行使范围进一步细分。继2002年10月15日税收征管法实施细则第九条对偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处由稽查局“专司”进行明确后，2003年10月22日，国家税务总局颁发《关于进一步加强税收征管基础工作若干问题的意见》（国税发﹝2003﹞124号），进一步划清了主管税务机关日常检查与税务稽查的职责。

按照该文件规定，日常检查是指税务机关清理漏管户、核查发票、催报催缴、评估问询，了解纳税人生产经营和财务状况等不涉及立案核查与系统审计的日常管理行为。征收管理部门与稽查部门在税务检查上的职责范围要按照以下三个原则划分：一是在征管过程中，对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务的日常性检查及处理由基层征收管理机构负责；二是税收违法案件的查处（包括选案、检查、审理、执行）由稽查局负责；三是专项检查部署由稽查局负责牵头统一组织。自此，主管税务机关与税务稽查局在检查权行使方面的职责进一步厘清。

　　另一方面，从现有税务稽查法律规范体系来看，除税收征管法实施细则第九条规定外，国家税务总局依据其授权，先后编发了《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》（国税函﹝2003﹞140号）、《税务稽查工作规程》（国税发〔2009〕157号）、《国家税务总局关于印发〈税收违法案件发票协查管理办法（试行）〉的通知》（税总发〔2013〕66号）等一系列税收规范性文件，进一步明确了省以下稽查局除具有查处偷、逃、骗、抗税案件这一法定职责外，还具有以下三项授权职责：一是查处偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案以外的其他税收违法案件，二是牵头统一组织税收专项检查部署，三是税收违法案件发票的协查。据此，在现有税法框架下，税务稽查职责内容已经由税收征管法实施细则第九条以及国家税务总局制定的一系列税收规范性文件明确。

　　基于以上分析，笔者支持有权说，即省以下稽查局不仅具有查处偷、逃、骗、抗税案件的职责，还能根据授权查处其他税收违法案件，同时承担国家税务总局依法授权的其他职责。稽查局在履行前述职责时，依法可以行使税收征管法及实施细则规定可以由税务机关行使的各项具体执法权限，如税务检查权、税款核定权、税务行政处罚权、强制执行权等。

依法纳税

　　化解无谓诉争：立法者可以三选一

　　出现稽查局职责之争，一方面是因为税收征管法实施细则第九条对稽查局职责的规定存在解释上的歧义，另一方面是因为国家税务总局对稽查局的各项授权职责散见于多个不同时间出台的不同税收规范性文件中。

　　在笔者看来，在涉及税务稽查局职责之争的诉讼中没有赢家。对稽查局来讲，若败诉，其个案税务处理或税务行政处罚决定将被撤销，其辖区的税收管理秩序可能被扰乱；胜诉了，在漫长诉讼中消耗掉的人力、财力和物力等行政资源也是浪费。于纳税人而言，无论是胜诉还是败诉，都无法获得额外的税收利益（法院否定稽查局的管辖权并不等于否定纳税人的纳税义务），其付出大量人力、财力、物力和时间却是确定的。

　　从前述三个案件的已生效判决来看，法院最终均认可稽查局具有管辖偷、逃、骗、抗税案件以外的其他税收违法案件的职责。但我国是成文法国家，已生效的判决不是法律渊源，对其他法院审理同类案件没有援引参照的意义。因此，如果不能尽快在稽查局职责问题上止纷争，类似的行政诉讼案件会不断发生，双输的结局将不断上演。

　　为避免这种无谓的诉争，笔者结合当前的税收法治化进程和税务稽查工作实践提出以下建议。

　　●鉴于税收征管法及其实施细则修订在即，建议在修法时对省以下税务稽查局的职责范围进一步予以明确，从根本上杜绝此类诉争的发生。

　　●若不能在修改税收征管法及其实施细则时予以明确，建议国家税务总局依据税收征管法实施细则第九条第二款的授权，出台关于省以下税务局稽查局职责的行政解释，将目前散见于多个税收规范性文件中的稽查局授权职责进行梳理整合。

　　●若上述两点均暂时无法实现，建议国家税务总局以最高人民法院提审G省税务行政诉讼案为契机，商请最高人民法院在该案再审判决后出台指导案例，作为各地法院办理此类案件的指导和参考。