小企业会计准则的会计核算办法(小企业会计准则和企业会计制度的区别)

【CAS聚焦】新租赁准则应用锦囊：可变租赁付款额的会计处理

原创 普华永道

随着越来越多企业应用财政部发布的新租赁准则，普华永道推出【新租赁准则应用锦囊】，以案例或问答形式阐明新租赁准则相关会计处理。

可变租赁付款额，是指承租人为取得在租赁期内使用租赁资产的权利，向出租人支付的、因租赁期开始日后的事实或情况发生变化（而非时间推移）而变动的款项。取决于指数或比率的可变租赁付款额应包含在租赁负债的计量中，其他可变租赁付款额应当在实际发生时计入当期损益。以下两个案例有助于理解可变租赁付款额的会计处理。

案例1

承租人在通胀环境下运营并签订了一项为期10年的不动产租赁合同，每年的租赁付款额为50,000元，于每年初支付。合同规定，租金在租赁期开始日后每两年基于过去24个月消费者价格指数的上涨进行上调。租赁期开始日的消费者价格指数为125，预期第三年初的消费者价格指数为130，第三年初的实际消费者价格指数为135。

案例2

某租赁合同约定，承租人租赁输油管道进行油品运输，租赁期为10年。每月的租赁付款额按照“当月油品运输量 x 油品即期价格 x 1%”的公式计算。

问题：承租人应当如何对上述租赁合同的租赁负债进行计量？

会计处理相关事项考虑

可变租赁付款额可能与下列各项指标或情况挂钩：

需要注意的是：

可变租赁付款额中，仅取决于指数或比率的可变租赁付款额纳入租赁负债的计量中。因为从承租人角度，该类付款无法避免，指数或比率的不确定性仅与负债的计量相关，而非其存在性。

该类指数或比率包括：

• 与消费者价格指数挂钩的款项；
• 与基准利率挂钩的款项；
• 为反映市场租金费率变化而变动的款项等。

仅取决于指数或比率的可变租赁付款额，应当根据租赁期开始日的指数或比率确定。承租人不对指数或比率的未来变动进行预测，而是在租赁付款额变动时才纳入考虑。

除了取决于指数或比率的可变租赁付款额之外，其他可变租赁付款额均不纳入租赁负债的初始计量，而应在触发支付义务的事件或条件发生时确认。

案例1解析：

本案例中，基于过去24个月消费者价格指数调整的租金，属于取决于指数或比率的可变租赁付款额，承租人在初始计量租赁负债时，应基于租赁期开始日的消费者价格指数确定租赁付款额，无需对后续年度因消费者价格指数而导致的租金变动作出估计。因此，在租赁期开始日，甲公司应以每年50,000元的租赁付款额为基础计量租赁负债。

虽然消费者价格指数在租赁期开始日后持续变动，但在第三年开始之前，承租人并不对租赁负债进行重新计量，这是因为在此之前的消费者价格指数的变动并不导致合同现金流出的变化。

相应的，承租人应当在第三年初，根据届时适用的消费者价格指数，将后续每年的租赁付款额调整为54,000元(=50,000*135/125)，并使用租赁期开始日所确定的折现率，对尚未支付的基于指数的租赁付款额进行折现，相应调整租赁负债。

案例2解析：

本案例中，租赁付款额按照油品运输量x即期油品价格的一定比例计算，属于可变租赁付款额。该可变租赁付款额取决于两个变量的乘积：一项是实际运输量，一项是即期油价。但其中的实际运输量并非指数或比率，因而不纳入租赁负债的初始计量。在不存在其他租赁付款额的情况下，该租赁合同的租赁负债初始计量金额为0。后续计量时，承租人应在实际运输量确定时确认该可变租赁付款额。

会计准则及相关规定速递

《企业会计准则第21号——租赁》（2018年修订）

第十八条 租赁付款额，是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项，包括：

（一）固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额；

（二）取决于指数或比率的可变租赁付款额，该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定；

（三）购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权；

（四）行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权；

（五）根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。

实质固定付款额，是指在形式上可能包含变量但实质上无法避免的付款额。

可变租赁付款额，是指承租人为取得在租赁期内使用租赁资产的权利，向出租人支付的因租赁期开始日后的事实或情况发生变化（而非时间推移）而变动的款项。取决于指数或比率的可变租赁付款额包括与消费者价格指数挂钩的款项、与基准利率挂钩的款项和为反映市场租金费率变化而变动的款项等。

《企业会计准则第21号——租赁》应用指南（2019年修订）

可变租赁付款额，是指承租人为取得在租赁期内使用租赁资产的权利，而向出租人支付的因租赁期开始日后的事实或情况发生变化（而非时间推移）而变动的款项。可变租赁付款额可能与下列各项指标或情况挂钩：

①由于市场比率或指数数值变动导致的价格变动。例如，基准利率或消费者价格指数变动可能导致租赁付款额调整。

②承租人源自租赁资产的绩效。例如，零售业不动产租赁可能会要求基于使用该不动产取得的销售收入的一定比例确定租赁付款额。

③ 租赁资产的使用。例如，车辆租赁可能要求承租人在超过特定里程数时支付额外的租赁付款额。