一、成本法编制合并报表的理论依据

企业对实施控制的子公司的长期股权投资，日常会计核算时采用成本法，在编制合并报表时，需要调整为权益法，调整后进行相关抵消处理，过程复杂。

目前允许企业在对子公司长期股权投资成本法核算的基础上直接编制合并报表，这种方法减少了按照权益法进行调整的过程，具有简单、实用的特点。

二、成本法编制合并报表的思考

（一）、在成本法中，权益类抵消事项

1、抵消母公司对于子公司的长期股权投资（成本法金额），母公司的投资收益；

2、抵消合并日子公司所有者权益；

3、抵消后续所有者权益增加部分；

4、抵消子公司的股利分配；

5、生成少数股东权益和少数股东损益；

（二）、步骤

1、将子公司资产、负债账面价值调整为合并日的公允价值，并按公允价值持续计量，对净利润进行调整（一般非同一控制合并需要调整）；

2、将合并日子公司所有者权益与母公司长期股权投资抵消，并确定少数股东权益；

3、按合并日后子公司所有者权益的变化，确认少数股东权益；

4、按照子公司的股利分配抵消母公司的投资收益并确认少数股东损益；

5、抵消母子公司债权债务和内部销售；

（三）、抵消分录

1、抵销母公司对子公司的长期股权投资与子公司在成立日或合并日所有者权益

　　借：实收资本（子公司实收资本）

　　　　资本公积（子公司初始报表如果有数据）

　　　　其他综合收益（子公司初始报表如果有数据，一般适用于企业合并取得的子公司）

　　　　盈余公积（子公司初始报表如果有数据，一般适用于企业合并取得的子公司）

　　　　未分配利润（子公司初始报表如果有数据，一般适用于企业合并取得的子公司）

　　　　商誉（如果有，适用于非同一控制下企业合并取得的子公司）

　　　　贷：长期股权投资（母公司账面对子公司长投）

　　　　　　少数股东权益 （母公司取得子公司股权时应确认的少数股东权益）

2、确认子公司以前年度和当年实现的净利润中归属于少数股东的部分

　　 借：年初未分配利润（子公司留存收益[盈余公积 未分配利润]×少数股东股比）

　　　　 少数股东损益（子公司净利润×少数股东股比）

　　　　 贷：少数股东权益 倒挤

3、抵销子公司以前年度和当年度计提的盈余公积

借：盈余公积 （子公司期末盈余公积）

　　　　 贷：利润分配—提取盈余公积（子公司合并报表当年计提的盈余公积）

　　　　　　 年初未分配利润 （子公司以前年度计提的盈余公积）

4、抵销子公司当年度的利润分配

　　 借：投资收益（母公司确认的投资收益）

　　　　 少数股东权益（子公司少数股东确认的投资收益）

　　　 　贷：利润分配—分配股利

三、合并案例

本案例合并为新设合并，不涉及相关税务处理，抵消处理仅体现权益类抵消。

（一）、合并当年业务

1. 甲公司2017年1月投资70万，A公司投资30万成立乙公司，甲占70%；
2. 乙公司银行购买原材料90万，卖掉80万，收入110万直接收现；
3. 乙公司2017年末，按10%计提盈余公积金，宣告发放股利10万。利润30万，计提盈余公积3万；

甲公司账务处理：

1. 借：长期股权投资-成本-乙公司 70

贷：银行存款 70

2、借：应收股利 7

贷：投资收益 7

甲公司2017年资产负债表与利润表（简表）分别如下：

	年初	年末		年初	年末
货币资金	100	30	短期借款
应收账款			应付账款
其他应收款			应付股利
应收股利		7	实收资本	100	100
原材料			资本公积
			盈余公积
长期股权投资		70	未分配利润		7
固定资产			其他综合收益
无形资产			少数股东权益
资产合计	100	107	负债及所有者权益合计	100	107

	当年
主营收入
主营成本
管理费用
投资收益	7
净利润	7
少数股东损益
归母损益	7
年初未分
提盈余公积
分配股利
年末未分	7

乙公司账务处理：

1、 借：银行存款 100

贷：实收资本 100

2、 借：原材料 90

贷：银行存款 90

3、 借：主营成本 80

贷：原材料 80

借：银行存款 110

贷：主营收入 110

4、 借：利润分配-提盈余公积 3

贷：盈余公积 3

5、 借：利润分配-分配股利 10

贷：应付股利 10

乙公司2017年资产负债表与利润表（简表）分别如下：

	年初	年末		年初	年末
货币资金		120	短期借款
应收账款			应付账款
其他应收款			应付股利		10
应收股利			实收资本		100
原材料		10	资本公积
			盈余公积		3
长期股权投资			未分配利润		17
固定资产			其他综合收益
无形资产			少数股东权益
资产合计	0	130	负债及所有者权益合计	0	130

	当年
主营收入	110
主营成本	80
管理费用
投资收益
净利润	30
少数股东损益
归母损益	30
年初未分
提盈余公积	3
分配股利	10
年末未分	17

根据前述抵消分录模板，2017合并抵消分录为：

1、 借：实收资本 100

贷：长期股权投资 70

少数股东权益 30

2、 借：少数股东损益 9

贷：少数股东权益 9

3、 借：盈余公积 3

贷：提盈余公积 3

4、 借：投资收益 7

少数股东权益 3

贷：分配股利 10

合并底稿如下：

	甲公司	乙公司	合计	抵消数	合并数
货币资金	30	120	150		150
应收账款			0		0
其他应收款			0		0
应收股利	7		7		7
原材料		10	10		10
			0		0
长期股权投资	70		70	70	0
固定资产			0		0
无形资产			0		0
			0		0
资产合计	107	130	237	70	167
短期借款			0		0
应付账款			0		0
应付股利		10	10		10
实收资本	100	100	200	100	100
资本公积			0		0
盈余公积		3	3	3	0
未分配利润	7	17	24		21
其他综合收益			0
少数股东权益			0	36	36
			0
负债及所有者权益合计	107	130	237	139	167
主营收入		110	110		110
主营成本		80	80		80
管理费用			0		0
投资收益	7		7	7	0
净利润	7	30	37	7	30
少数股东损益			0	9	9
归母损益	7	30	37	-2	21
年初未分			0		0
提盈余公积		3	3	3	0
分配股利		10	10	10	0
年末未分	7	17	24		21

注：资产负债表未分配利润取自利润分配表的年末未分。抵消凭证中的年初未分是利润分配表项目。

验证：

1. 资产=负债 所有者权益；
2. 对少数股东权益与少数股东损益校验

A公司2017年账务处理如下：

初始投资： 借：长期股权投资-成本-乙公司 30

贷：银行存款 30

乙公司净利润 借：长期股权投资-损益调整-乙公司 30*30%=9

贷：投资收益 9

乙公司应收股利 借：应收股利 10*30%=3

贷：长期股权投资-损益调整-乙公司 3

从A公司角度 长期股权投资=30 9-3=36 等于 合并报表中少数股东权益 36

投资收益9 等于 合并报表中少数股东损益 9

（二）、连续编制

2018年业务

1、2018年乙公司购买原材料100万，卖掉80万，收入150万，收取银行存款

2、2018年乙公司利润70万，提盈余公积5万，分配股利20万

甲公司账务处理：

借：应收股利 14

贷：投资收益 14

甲公司2018年资产负债表与利润表（简表）分别如下：

	年初	年末		年初	年末
货币资金	30	30	短期借款
应收账款			应付账款
其他应收款			应付股利
应收股利	7	21	实收资本	100	100
原材料			资本公积
			盈余公积
长期股权投资	70	70	未分配利润	7	21
固定资产			其他综合收益
无形资产			少数股东权益
资产合计	107	121	负债及所有者权益合计	107	121

	当年
主营收入
主营成本
管理费用
投资收益	14
净利润	14
少数股东损益
归母损益	14
年初未分	7
提盈余公积
分配股利
年末未分	21

乙公司账务处理：

1、 借：原材料 100

贷：银行存款 100

2、 借：主营成本 80

贷：原材料 80

3、 借：银行存款 150

贷：主营收入 150

借：利润分配-提盈余公积 5

贷：盈余公积 5

4、 借：利润分配-分配股利 20

贷：应付股利 20

乙公司2018年资产负债表与利润表（简表）分别如下：

	年初	年末		年初	年末
货币资金	120	170	短期借款
应收账款			应付账款
其他应收款			应付股利	10	30
应收股利			实收资本	100	100
原材料	10	30	资本公积
			盈余公积	3	8
长期股权投资			未分配利润	17	62
固定资产			其他综合收益
无形资产			少数股东权益
资产合计	130	200	负债及所有者权益合计	130	200

	当年
主营收入	150
主营成本	80
管理费用
投资收益
净利润	70
少数股东损益
归母损益	70
年初未分	17
提盈余公积	5
分配股利	20
年末未分	62

根据前述抵消分录模板，2018合并抵消分录为：

1、 借：实收资本 100

贷：长期股权投资 70

少数股东权益 30

2、 借：少数股东损益 21

年初未分 6

贷：少数股东权益 27

3、 借：盈余公积 8

贷：年初未分 3

提盈余公积 5

4、 借：投资收益 14

少数股东权益 6

贷：分配股利 20

合并底稿如下：

	甲公司	乙公司	合计	抵消数	合并数
货币资金	30	170	200		200
应收账款			0		0
其他应收款			0		0
应收股利	21		21		21
原材料		30	30		30
			0		0
长期股权投资	70		70	70	0
固定资产			0		0
无形资产			0		0
			0		0
资产合计	121	200	321	70	251
短期借款			0		0
应付账款			0		0
应付股利		30	30		30
实收资本	100	100	200	100	100
资本公积			0		0
盈余公积		8	8	8	0
未分配利润	21	62	83	13	70
其他综合收益			0
少数股东权益			0	51	51
			0
负债及所有者权益合计	121	200	321	172	251
主营收入		150	150		150
主营成本		80	80		80
管理费用			0		0
投资收益	14		14	14	0
净利润	14	70	84	14	70
少数股东损益			0	21	21
归母损益	14	70	84		49
年初未分	7	17	24	3	21
提盈余公积		5	5	5	0
分配股利		20	20	20	0
年末未分	21	62	83		70

验证：

1. 资产=负债 所有者权益；
2. 对少数股东权益与少数股东损益校验

A公司2018年账务处理如下：

乙公司净利润 借：长期股权投资-损益调整-乙公司 70*30%=21

贷：投资收益 21

乙公司应收股利 借：应收股利 20*30%=6

贷：长期股权投资-损益调整-乙公司 6

从A公司角度 长期股权投资=36 21-6=51 等于 合并报表中少数股东权益 51

投资收益21 等于 合并报表中少数股东损益 21

（三）、抵消规则可以总结为

1、借：实收资本 子公司期末数

盈余公积 子公司期末数

贷：长期股权投资 母公司长期股权投资成本数

少数股东权益 子公司所有者权益合计*少数股东百分比

年初未分 倒挤

2、借：投资收益 子公司分配股利*母公司股权百分比

少数股东损益 子公司净利润*少数股东百分比

贷：计提盈余盈余 子公司利润分配表发生数

股利分配 子公司利润分配表发生

年初未分 倒挤