征管法第六十四条全文(征管法第六十三条和第六十四条)

编者按

钢铁行业是我国国民经济的重要支柱产业。随着税收征管趋严，涉税风险会给钢铁企业发展带来较大的负面影响。为了实现钢铁企业经营的可持续性，必须加强钢铁企业自身涉税风险的控制。钢铁产业上下游距离长，产品种类多，因此钢铁行业内部财务核算较为复杂；另一方面，钢铁行业受到政策影响明显，削弱了钢铁企业内部税务处理的连贯性和稳定性，增加了涉税风险。此外钢铁行业属于大宗商品行业，进入门槛低，发展模式较为粗放，从业人员涉税知识薄弱、税务合规意识普遍不高，也导致了钢铁企业税务风险的产生。为了帮助钢铁企业增强自身的风险防范意识，提升企业应对涉税风险的能力，本文结合一民营钢铁企业偷税案件就企业如何正确进行税务应对作出分析，以供读者参考。

一、案情简介

近日，某钢铁企业被爆出涉嫌偷税，被税务机关倒查十八年。经初步调查，税务机关认为：在2003年01月01日至2018年12月31日期间，该钢铁企业采取偷税手段，不缴或者少缴应纳税款约39.7亿元。税务机关依照《税收征收管理法》等相关法律法规的有关规定，对其处以追缴税款约39.7亿元的行政处理、处以罚款约79.4亿元的行政处罚。追缴税款加罚款合计约120亿元。

根据《刑法》规定，对于上述税务行政处理与行政处罚，如果该钢铁企业既未按时缴纳税款、滞纳金、罚款，也未在规定时间内提起行政复议、行政诉讼，那么税务机关可以将案件移送公安机关，以逃税罪追究其刑事责任。

二、钢铁企业经营过程中的涉税风险

（一）钢铁企业经营中的偷税风险

其一，钢铁企业近几年贸易利润较低，运营不良的企业还出现亏损，部分企业为了生存，对于租金利息收入、边角料收入等采取了不入账、不缴税的策略，或者对销售收入采取不及时入账，延迟纳税的策略，以期降低资金成本。但这类行为不符合税法规范，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条，纳税人在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，不缴或者少缴应纳税款的行为属于偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

其二，很多钢铁企业在生产过程中对产品生产工序的准确记录、不合理成本损耗的控制重视不够，导致成本核算信息失真。而税务机关在检查过程中会认为账目不准确而采取核定征收的方式，企业面临多缴税款的风险。或者税务机关也有可能因此认定偷税，钢企面临补缴税款和罚款的风险。

其三，钢铁企业的原料主要是铁矿石和废钢等。废钢的来源渠道有多种，较为正规的渠道是通过大型生产加工企业购入，通常这个渠道可以获得增值税进项发票。但是这类大型企业生产过程中产生的废钢不够充足，更多的废钢则来源于社会生活，通过散户、个体供应商汇集供应至钢铁企业。在后一种途径当中，钢铁企业通常无法获得足够的增值税发票。而这就给钢企的企业所得税税前扣除及税款缴纳带来一定的风险。

有的钢铁企业采取开具增值税专用发票的方式抵扣成本，这是一种风险极大的行为，有可能会受到“虚开增值税专用发票罪”的刑事指控。因此，钢铁企业在经营过程中，对于主营业务收入、其他业务收入入账是否完整或是否及时、成本、费用管理是否公私分列等都应当多加注意。企业不应多列成本少列收入，更不应为了虚抵成本采取虚开增值税发票这类高风险的行为。

（二）钢铁企业纳税申报不准确、不充分的风险

钢铁企业的生产加工环节涉及多种污染物的排放和产生，比如VOCs、氮氧化物、一氧化碳、扬尘、噪声等等。因此钢铁行业和环境保护税法的关系十分密切。

但在《环境保护税法》的实施过程中，不少钢铁企业由于对政策理解掌握程度不够，导致频频发生税务风险。具体而言，企业在申报环保税时，会出现信息申报不够准确、未按规定开展监测，申请免税不当或失败等情况。这些情况很多时候是因为对政策不熟悉导致的，比如有的企业只申报了安装污染物自动监测设备的排放口，排污许可证上的其他排放口不申报，或者只申报了水和大气排放口，没有对固体废物、噪声源的情况进行申报，或者仅对主要排放口的二氧化硫、氮氧化物和颗粒物按季度进行了监测，忽略了其他污染物监测等等。这些不规范的申报都会引起税务风险。而在税收优惠上，综合利用煤灰和炉渣的钢铁企业若未委托评价机构开展工业固体废物资源综合利用评价，或者平时的生产过程没有完整保存可供评价的资料，就无法申请免税。

钢铁行业作为传统的高能耗高污染行业，尤其在目前钢铁行业超低排放改造的背景下，更应当对环境保护税的法律政策进行全面的掌握。企业在申报时应仔细核对排污许可证上载明的排放口和排放标准，并严格按政策规定做好监测，在平时的生产过程也应完整地收集和保存相关免税凭证和资料，以便能够获得相应的环保税优惠。

（三）销售业务未约定开票导致无法取得发票的风险

采购方企业向销售方企业要求开具增值税发票，一方面是由于法律的规定，另一方面采购方可以用以进行增值税进项抵扣，节省成本。但在实践当中，不同企业业务规范程度不同，采购方企业有时仍然可能遇到销售方企业不开具增值税专用发票的情况。尤其是合同中没有就此事项做出约定时，双方更容易产生争议，甚至诉至法院。

关于发票开具事项，我国《税收征管法》和《增值税暂行条例》都规定了销售方有开具发票的法定义务。因此，即便合同未约定发票开具事宜，销售方仍然应当开具发票。另外，《民法典》第五百九十九条规定，出卖人应当按照约定或者交易习惯向买受人交付提取标的物单证以外的有关单证和资料。因此，钢铁企业对于涉及增值税专用发票事宜在交易时应有明确的约定，包括是否开具增值税发票，相应税费由哪一方承担等事项。考虑税率变动对抵扣税额的影响，还应约定增值税税率变动情况下的安排，以防争议的发生。

三、钢铁企业涉税风险应对策略

（一）认定偷税的抗辩策略

《税收征收管理法》第六十三条规定了偷税的四种行为：1）伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证；2）在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，3）经税务机关通知申报而拒不申报；4）进行虚假的纳税申报。该条明确规定了偷税的客观手段和行为后果两个构成要件，但是对于构成偷税是否以“主观故意”为要件，却未能予以明确。

我们认为，对于上述四种行为是否具有“主观故意”应当分别对待。对于第一种行为，“伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证”，“主观故意”实则已经内化，无须考虑。但如果纳税人账簿和记账凭证是真实的、收入和支出是真实的、同时按照规定期限进行了纳税申报，只是由于对税收政策的理解产生偏差而在帐簿上“多列支出或者不列、少列收入”，或者认为自己无须申报而“经税务机关通知申报而拒不申报”，或者在税务机关看来进行了“虚假”的纳税申报，则不应当认定纳税人“偷税”。

同时，虽《税收征收管理法》未对偷税的“主观故意”要件予以明确，但是在具体个案的处理过程中，国家税务总局下发的函件已经表明了其对偷税构成要件包括“主观故意”的肯定态度。如：《国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》（国税办函〔2007〕513号）、《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函〔2013〕196号）、《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》（税总函〔2016〕274号）均认为偷税应以“主观故意”为要件。并且，司法裁判中法院也多支持该观点。

（二）案件已逾税款追征期、税务行政处罚期的抗辩策略

《税收征收管理法》第五十二条限定了税务机关税款追缴期限的三种情形：1）因税务机关责任导致的未缴或少缴税款，追征期为三年且不得加收滞纳金；2）因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误造成的未缴或少缴税款，追征期为三年或者五年；3）对于偷税、抗税、骗税行为，税务机关可以无限期追征。笔者认为，因错误理解税收政策而导致的“未申报”、“错误申报”不属于具备偷税的主观故意，那么税务机关就不能无限期追征。

对于“未申报”的情形，国家税务总局《关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函[2009]326号）规定，“税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。”即对于“纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形”适用三年或者五年追征期。

对于“错误申报”情形，我们认为则属于纳税人失误造成的未缴或少缴税款，同样适用三年或者五年追征期。

当然，根据《税收征收管理法》第八十六条的规定，税收违法行为在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。”对于“未申报”、“错误申报”行为的查处超过五年的，税务机关不仅丧失税款追征权，同样丧失行政处罚权。

（三）违法行为产生时间的确定

在税务机关调查钢铁企业“未申报”、“错误申报”而未缴或少缴税款时，往往认为企业的违法行为处于“连续或继续状态”，直至企业补缴税款更正申报错误之时，方起算五年税款追征时效、税务行政处罚时效。但是我们认为此种确定违法行为产生时间的方法错误。

我们认为，钢铁企业或存在的偷逃企业所得税的违法行为，并不是一种可以跨越纳税年度的连续行为。《企业所得税法》规定，企业所得税按纳税年度计算，企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。钢铁企业或存在的通过“伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入”偷逃企业所得税的，在汇算清缴后，即实现了偷税目的。因此，每一个纳税年度的偷税行为，应当视为一个违法行为。

并且，若按照税务机关的观点，将偷逃企业所得税的违法行为，从最后一个单独违法行为“终了”之日起算，则违背了追究时效法律制度的立法目的，不利于促进税务机关提高行政管理和行政执法效率，严重损害纳税人的合法权益。

四、钢铁企业税务风险防范与应对建议