分摊不得抵扣的进项税额(不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额)

在实际税收工作中笔者发现：有的企业因为对政策理解存在误区，或者出于少缴税的目的，在计算兼营免税项目或非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额时，有意无意地少转出进项税额；而现行的相关政策规定比较笼统，设计存在缺陷，导致企业会计人员调节税款余地较大，基层税务人员执行政策时无所适从。笔者试图通过有代表性的案例，以案说理，以期引起征纳双方的足够重视，正确计算应纳税额，进一步完善增值税制度。

【案例】甲企业系食用植物油生产企业(一般纳税人)，购入菜籽加工销售菜籽油和菜籽粕(免税)，同时购进成品植物油直接销售。2010年全年只有1-4月份有业务：1月份企业实现全部销售收入500万元(其中，菜籽粕销售收入30万元)，外购成品植物油直接对外销售收入200万元，当月全部进项税金为50万元(其中，外购成品植物油进项税金为20万元)。2-4月份菜籽油销售额分别为400万元、300万元、600万元，合计1300万元；菜籽粕(免税)销售额分别为200万元、300万元、50万元，合计550万元；2-4月份进项税额分别为50万元、40万元、60万元，合计150万元 (为简便计算结果保留小数点后两位)。

【甲企业1月份应纳增值税计算过程】：由于无法划分用于免税的菜籽粕对应的进项税额，企业在计算当期不予抵扣进项税时，按照《增值税暂行条例实施细则》第二十六条计算公式的规定，不得抵扣的进项税额＝当月无法划分的全部进项税额×(当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计)÷(当月全部销售额、营业额合计)。

1月份：进项税转出额＝(50-20)×(30÷1.13)÷(470＋30÷1.13)＝1. 60 (万元)

应纳税增值税：(500-30)×13%－(50－1.60)＝12.70（万元）

【税务分析】分析此例2010年1月份应纳税增值税的计算，企业财务人员存在两个误区：

误区之一：能够准确划分进项税额的销售收入纳入了公式中“当月全部销售额、营业额合计”进行计算。这实际上是对《增值税暂行条例实施细则》中计算公式的曲解。“当月全部销售额、营业额合计”应该指与“当月无法划分的全部进项税额”有关联的应税项目、免税项目及非应税项目的收入，即与“当月无法划分的全部进项税额”无关联的其他收入不应该计算在内。如本例中能够准确划分进项税额的外购成品植物油品直接对外销售收入200万元不应纳入公式中“当月全部销售额、营业额合计”参与计算不得抵扣进项税额。

误区之二：对免税项目或非增值税应税劳务销售收入进行了不含税收入的换算。根据《国家税务总局关于分摊不得抵扣进项税额时免税项目销售额如何确定问题的批复》(国税函[1997]529号)规定，纳税人在计算不得抵扣进项税额时，对其取得的销售免税货物的销售收入和经营非应税项目的营业收入额，不得进行不含税收入的换算。

正确的计算过程：

1月份：进项税转出额＝(50－20)×30÷(500－200)＝3(万元)，

应纳税增值税：(500－30)×13%－(50－3)＝14.1(万元)。

该企业因计算进项税额转出错误少缴增值税1.4万元。

【甲企业2-4月份按月计算进项税转出，各月应纳税增值税计算过程(假设1月份税额企业计算正确) 】：

2月份：进项税转出额＝50×200÷(400＋200)＝16.67 (万元)

应纳增值税额＝400×13%－(50－16.67)＝18.67 (万元)

3月份：进项税转出额＝40×300÷(300＋300)＝20 (万元)

应纳增值税额＝300×13%-(40－20)＝19 (万元)

4月份：进项税转出额＝60×50÷(600＋50)＝4.62(万元)

应纳增值税额＝600×13%-(60－4.62)＝22.62 (万元)

1-4月合计应纳增值税=14.1 18.67 19 22.62=74.39 (万元)。

由于相关政策存在设计缺陷(不得抵扣的进项税额按月与按年计算存在差异)，增值税专用发票的认证抵扣期限为180天，企业进行“税收筹划”余地较大：如企业财务人员预测3月份免税销售额的比重较高，而4月份会下降，则会将3月份取得的进项税额40万元中的20万元推迟至4月份认证抵扣， 4月份认证抵扣项税额为80万元(60＋20)。

◆甲企业进行“税收筹划”后，按月计算2-4月份应纳增值税情况:

2月份应纳增值税额仍为18.67万元

3月份:进项税转出额＝20×300÷(300＋300)＝10 (万元)

当月应纳增值税额＝300×13%-(20-10)＝29 (万元)

4月份:进项税转出额＝80×50÷(600＋50)＝6.15 (万元)

当月应纳增值税额＝600×13%－(80－6.15)＝4.15 (万元)

1-4月合计应纳增值税=14.1 18.67 29 4.15=65.92 (万元)，甲企业因“税收筹划”少缴增值税74.39-65.92=8.47(万元)

【税务分析】《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定，计算兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣进项税额按月计算。

国家税务总局关于印发《增值税问题解答（之一）》的通知(国税函发〔1995〕288号) 【部分条款失效】：如果企业月度之间购销不均衡，造成计算不得抵扣的进项税额不实的现象，税务机关可以按年度清算。

财政部 国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知（财税[2013]37号）附件1：《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》第二十六条明确规定“主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算”。

税务机关按年对不得抵扣进项税额进行清算:

进项税转出额=(30 150)×(30 550)÷(300 550 1300)=48.56(万元)

应纳增值税额=(500-30 1300)×13%-(50 150-48.56)=78.66(万元)