2018年12月，最高人民法院发布第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例“张某虚开增值税专用发票案”明确指出，“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪”。长期以来，税务机关受国家税务总局2012年33号公告的影响，为防止执法风险，对“对开”“环开”增值专用发票的行政处理过于严苛。近日，在举国上下不断强化“保护民营企业合法权益、服务和保障非公有制经济健康发展”的政治形势下，税务机关应正确理解最高人民法院指导案例之要旨，对2012年33号公告作限缩解释，以使对“对开”“环开”增值专用发票的行政处理趋于合理。
一、“对开”“环开”专用发票常见样态
二、“对开”“环开”专用发票处理分歧
《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（2012年第33号）明确规定，“纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税。……纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。”由于在“对开”“环开”发票案件中，纳税人对所开发票均按票面金额进行了相应增值税纳税申报，因此，多数税务机关通常是对纳税人虚开发票的增值税进项税部分作转出处理；对虚开发票的增值税销项税部分不再补税，但要按《中华人民共和国发票管理办法》第37条之规定处以相应行政罚款。即只补缴接受虚开的进项税部分，对虚开出的销项部分按发票违章进行行政罚款。也有的税务机关对接受虚开的进项税部分除补税外，还要按《中华人民共和国税收征收管理法》第63条定性为偷税并处相应罚款，同时对虚开出的销项税部分按发票违章进行行政处罚。还有少数税务机关对“对开”“环开”发票的纳税人仅按《中华人民共和国发票管理办法》第37条之规定处以相应行政罚款的处罚。
上述分歧主要源于增值税专用发票制度实施以来，司法机关及税务行政机关均对虚开发票的定义争论未止，“目的说”“行为说”“结果说”“危险说”等充斥其间，至今未形成统一定论。以致同样的虚开发票行为在不同的税务机关之间、不同的法院之间以及税务机关与法院之间，往往会得出相异的结论。税务机关长期以来一直秉承国库中心主义思想，以票控税，只要纳税人取得的是虚开发票，无论是否对国家税款造成损失，都不能作为合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。特别是近年来税务机关基于对执法风险的担忧对虚开发票行为的打击更是趋于严苛。
三、“对开”“环开”专用发票定性分析
1995年10月30日全国人大常委会制定《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的规定》将虚开增值税专用发票定义为，“有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一”的行为，该定义被吸纳进1997年《刑法》第205条。1996年10月17日最高人民法院出台的《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》将虚开增值税专用发票进一步解释为：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。《中华人民共和国发票管理办法》第22条规定，“任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。”第37条规定，非法代开发票比照违反第22条规定予以处罚。可见，司法与行政对虚开的定义并不相同，我们可以把虚开分为有货虚开与无货虚开来区分两者的概念差异：（一）有货物交易的虚开：两者在虚开形式上均认为是“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一”以及后来增加的“代开行为”，但在何为“虚”的内容上却存在差异：前者认为，“虚”是指开具“数量或者金额不实”的增值税专用发票；而后者认为，“虚”是指开具“与实际经营业务情况不符的发票”。显然，行政界定的虚开范围大于司法界定的范围。（二）无货物交易的虚开：两者均把无货物交易定性为虚开。
随着新型经济交易形式的不断涌现，人民法院在审判实践中对虚开发票概念似有限缩解释之意。从2000年4月25日浙江省宁波市中级法院对卢才兴案（最高人民法院公布的指导案例第107号）认为“虚开发票罪行为人在主观上必须具有多抵扣税款的故意”，到2000年12月28日上海市高级人民法院组织的司法审判会议并印发的《关于审理经济犯罪案件具体应用法律若干问题的意见》指出的“认定虚开增值税专用发票罪，……还必须查明或证实虚开行为在实质上具有偷逃国家税款的实际危害性或者造成该种危害的现实可能性”，再到2004年11月24日至27日全国部分法院在苏州召开并发布的《全国部分法院“经济犯罪案件审判工作座谈会”综述》指出的“为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣，相互对开或环开增值税专用发票的行为不是《刑法》中的虚开行为，不以犯罪来处理”，再到《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研〔2015〕58号）中“主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的‘虚开增值税专用发票’”均说明人民法院对“虚开发票罪”打击的“虚开”内涵逐渐限缩。直到2018年12月最高人民法院通过发布指导案例明确指出，“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪”。很显然，像“有货代开”“挂靠代开”“对开”“环开”等“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失”的虚开发票行为均被排除在刑法打击之外。
四、“对开”“环开”专用发票行政处理建议
版权声明：本文内容由互联网用户自发贡献，该文观点仅代表作者本人。本站仅提供信息存储空间服务，不拥有所有权，不承担相关法律责任。如发现本站有涉嫌抄袭侵权/违法违规的内容， 请发送邮件至123456@qq.com 举报，一经查实，本站将立刻删除。
